Business Combinations

Transcription

1 תקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים International Financial Reporting Standard 3 Business Combinations גרסה זו כוללת תיקונים הנובעים מתקני דיווח כספי בינלאומיים, אשר פורסמו עד 31 בדצמבר תקן חשבונאות בינלאומי 22 צירופי עסקים פורסם על ידי הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים IASC) באוקטובר הוא היה עדכון של תקן חשבונאות בינלאומי 22 צירופי עסקים פורסם בדצמבר 1993), אשר החליף את תקן חשבונאות בינלאומי 22 הטיפול החשבונאי בצירופי עסקים פורסם בנובמבר 1983). במרס 2004 פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים IASB) את תקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים. התקן החליף את תקן חשבונאות בינלאומי 22 ואת שלוש הפרשנויות הבאות: פרשנות מספר 9 של הוועדה המתמדת לפרשנויות עסקים - סיווג כרכישות או כאיחוד העניין 9) SIC צירופי פרשנות מספר 22 של הוועדה המתמדת לפרשנויות 22 SIC צירופי עסקים - תיאום עוקב של שווי הוגן ושל מוניטין שדווחו לראשונה פרשנות מספר 28 של הוועדה המתמדת לפרשנויות 28 SIC צירופי עסקים - "מועד החלפה" ושווי הוגן של מכשירים הוניים תקן דיווח כספי בינלאומי 3 תוקן על ידי תקן דיווח כספי בינלאומי 5 נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו פורסם במרס 2004). 199

2 הפרשנויות הבאות מתייחסות לתקן דיווח כספי בינלאומי 3: פרשנות מספר 32 של הוועדה המתמדת לפרשנויות SIC32) נכסים בלתי מוחשיים - עלויות אתר אינטרנט פורסם במרס 2002 ותוקן על ידי תקן דיווח כספי בינלאומי 3 במרס 2004) פרשנות מספר 9 של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי 9 IFRIC בחינה מחדש של נגזרים משובצים פורסם במרס

3 תוכן עניינים מבוא תקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים מטרת התקן תחולה סעיפים זיהוי צירוף עסקים צירופי עסקים בהם מעורבות ישויות הנמצאות תחת אותה שליטה שיטת הטיפול חשבונאי יישום שיטת הרכישה זיהוי הרוכש עלות של צירוף עסקים תיאומים לעלות של צירוף עסקים התלויה באירועים עתידיים הקצאת עלות צירוף עסקים לנכסים שנרכשו, להתחייבויות ולהתחייבויות תלויות שניטלו נכסים והתחייבויות ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש נכסים בלתי מוחשיים של הגוף שנרכש התחייבויות תלויות של הגוף שנרכש מוניטין עודף חלק הרוכש בשווי ההוגן נטו של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש על עלות צירוף עסקיםשהושג בשלבים טיפול חשבונאי ראשוני שנקבע באופן ארעי תיאומים לאחר השלמת הטיפול החשבונאי הראשוני הכרה בנכסי מסים נדחים לאחר השלמת הטיפול החשבונאי הראשוני גילוי הוראות מעבר ומועד תחילה מוניטין שהוכר בעבר מוניטין שלילי שהוכר בעבר נכסים בלתי מוחשיים שהוכרו בעבר לא תורגם לעברית. 201

4 תוכן עניינים המשך) סעיפים השקעות המטופלות לפי שיטת השווי המאזני יישום למפרע מוגבל ביטול פרסומים אחרים נספחים: נספח א - מונחים מוגדרים נספח ב - תוספת ליישום נספח ג - תיקונים לתקני דיווח כספי בינלאומיים אחרים אישור תקן דיווח כספי בינלאומי 3 על ידי הוועדה הבינלאומית בסיס למסקנות דעות מנוגדות על תקן דיווח כספי בינלאומי 3 דוגמאות להמחשה לא תורגם לעברית. 202

5 א ב ג תקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים תקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים 3 IFRS מפורט בסעיפים 87-1 ובנספחים א- ג. כל הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידה. הוראות התקן, המובאות באותיות מודגשות, מייצגות את העקרונות העיקריים של התקן. מונחים המוגדרים בנספח א מופיעים באותיות מוטות בפעם הראשונה בה הם מופיעים בתקן. הגדרות של מונחים אחרים מובאות במילון המונחים לתקני דיווח כספי בינלאומיים. יש לקרוא את תקן דיווח כספי בינלאומי 3 בהקשר למטרת התקן ולבסיס למסקנות, להקדמה לתקני דיווח כספי בינלאומיים ולמסגרת להכנת דוחות כספיים ולהצגתם. תקן חשבונאות בינלאומי 8 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות, מספק בסיס לבחירה ויישום של מדיניות חשבונאית בהעדר הנחיות מפורשות. מטרת התקן.1 תחולה.2 מטרת תקן זה היא לקבוע את הדיווח החשבונאי של ישות כאשר צירופי קובע שכל התקן במיוחד, היא מבצעת צירוף עסקים. העסקים יטופלו באמצעות יישום שיטת הרכישה. לכן, הרוכש מכיר בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות תלויות ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש לפי שווי הוגן שלהם במועד הרכישה, וגם מכיר במקום לאחר מכן, לעניין ירידת ערך נבחן, אשר במוניטין, להפחיתו. פרט לאמור בסעיף 3, ישויות יישמו תקן זה לטיפול חשבונאי בצירופי עסקים. 3. אין ליישם תקן זה לגבי: צירופי עסקים בהם ישויות או עסקים נפרדים מחוברים כדי ליצור עסקה משותפת. צירופי עסקים בהם מעורבים ישויות או עסקים הנמצאים תחת אותה שליטה. צירופי יותר. עסקים בהם מעורבות שתי אגודות שיתופיות או 203

6 ד צירופי עסקים בהם ישויות או עסקים נפרדים מחוברים במסגרת חוזית בלבד כדי ליצור ישות מדווחת ללא השגת זכות בעלות לדוגמה, צירופים בהם ישויות נפרדות מחוברות במסגרת חוזית בלבד כדי ליצור חברה ברישום דואלי). זיהוי צירוף עסקים צירוף עסקים מהווה חיבור ישויות או עסקים נפרדים לישות מדווחת אחת. התוצאה של כמעט כל צירופי העסקים היא שישות אחת, הרוכשת, משיגה שליטה על אחד או יותר עסקים אחרים, הגוף שנרכש. אם ישות משיגה שליטה על ישות אחת או יותר שאינן עסקים, חיבור ישויות אלה אינו מהווה צירוף עסקים. אם ישות רוכשת קבוצה של נכסים או של נכסים נטו שאינם מהווים עסק, עליה להקצות את עלות הקבוצה לנכסים הבודדים ולהתחייבויות הבודדות הניתנים לזיהוי בקבוצה בהתבסס על שוויים ההוגן היחסי למועד הרכישה. ניתן לארגן צירוף עסקים בדרכים שונות מסיבות משפטיות, מיסוייות או סיבות אחרות. צירוף עסקים יכול להתבטא ברכישת הון עצמי של ישות על ידי ישות אחרת, רכישת כל הנכסים נטו של ישות אחרת, נטילת ההתחייבויות של ישות אחרת, או רכישת חלק מהנכסים נטו של ישות אחרת, אשר יחד מהווים עסק אחד או יותר. צירוף עסקים ניתן לביצוע באמצעות הנפקת מכשירים הוניים, באמצעות העברת מזומנים, שווי מזומנים או נכסים אחרים, או באמצעות שילוב של האמור לעיל. העסקה יכולה להיערך בין בעלי המניות של הישויות המצטרפות או בין ישות אחת לבין בעלי מניות של ישות אחרת. העסקה יכולה להיות כרוכה בהקמה של ישות חדשה כדי לשלוט בישויות המצטרפות או בנכסים נטו שהועברו, או בשינוי מבני של עסק מצטרף אחד או יותר. כתוצאה מצירוף עסקים יכולים להווצר יחסי חברה אם - חברה בת כאשר הרוכש הוא חברה אם והגוף שנרכש הוא חברה בת של הרוכש. בנסיבות אלה, הרוכש מיישם תקן זה בדוחות הכספיים המאוחדים שלו. הרוכש יכלול את חלקו בגוף שנרכש כהשקעה בחברה בת בדוחות כספיים נפרדים כלשהם שהוא מפיק ראה תקן חשבונאות בינלאומי 27 דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים). צירוף עסקים יכול להתבצע באמצעות רכישת הנכסים נטו, כולל מוניטין כלשהו, של ישות אחרת ולא באמצעות רכישת ההון של

7 - הישות האחרת. חברה בת. יוצר אינו כזה עסקים צירוף יחסי חברה אם בהגדרה של צירוף עסקים ובתחולת תקן זה נכללים צירופי עסקים בהם ישות משיגה שליטה על ישות אחרת, אך מועד קבלת השליטה מועד הרכישה) אינו חופף למועד או מועדים של השגת זכויות הבעלות מועד או מועדי ההחלפה), ולכן תקן זה חל על צירופי עסקים אלה. מצב זה יכול להיווצר, לדוגמה, כאשר גוף מושקע נכנס להסדרי רכישה בחזרה של מניות עם חלק מהמשקיעים, וכתוצאה מכך השליטה על הגוף המושקע משתנה. תקן זה אינו קובע את הטיפול החשבונאי על ידי משתתפים בעסקה משותפת בזכויות בעסקאות משותפות ראה תקן חשבונאות בינלאומי 31 זכויות בעסקאות משותפות). צירופי עסקים בהם מעורבות ישויות הנמצאות תחת אותה שליטה צירוף עסקים של ישויות או עסקים הנמצאים תחת אותה שליטה הוא צירוף בו כל הישויות או העסקים המצטרפים נשלטים, בסופו של דבר, על ידי אותו צד או אותם צדדים לפני צירוף העסקים ולאחריו, ושליטה זו אינה ארעית. קבוצת יחידים תחשב לשולטת בישות כאשר, כתוצאה מהסדרים חוזיים, יש להם במשותף הכוח לקבוע את מדיניותה הפיננסית והתפעולית כדי להשיג הטבות מפעילויותיה. לכן, צירוף עסקים אינו נמצא בתחולת תקן זה כאשר לאותה קבוצה של יחידים, יש כתוצאה מהסדרים חוזיים, כוח משותף אולטימטיבי, לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של כל אחת מהישויות המצטרפות כדי להשיג הטבות מפעילויותיהן, וכוח משותף אולטימטיבי זה אינו ארעי. ישות יכולה להיות נשלטת על ידי יחיד, או על ידי קבוצת יחידים הפועלים יחד לפי הסדר חוזי, ויתכן כי היחיד או קבוצת היחידים אינם כפופים לדרישות הדיווח הכספי של תקני דיווח כספי בינלאומיים. לפיכך, ישויות מצטרפות לא בהכרח צריכות להיכלל כחלק מאותו דוח כספי מאוחד כדי שצירופן ייחשב כצירוף עסקים בו מעורבות ישויות הנמצאות תחת אותהשליטה. שיעור זכויות מיעוט בכל אחד מהישויות המצטרפות לפני צירוף העסקים ולאחריו אינו רלוונטי כדי לקבוע אם בצירוף מעורבות ישויות הנמצאות תחת אותה שליטה. בדומה, העובדה שאחת

8 ב א ג מהישויות המצטרפות היא חברה בת שלא אוחדה בדוחות הכספיים המאוחדים של הקבוצה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 27 אינה רלוונטית כדי לקבוע אם הצירוף הוא צירוף בו מעורבות ישויות הנמצאות תחת אותה שליטה. שיטת הטיפול חשבונאי 14. כל צירופי העסקים יטופלו באמצעות יישום שיטת הרכישה. שיטת הרכישה רואה את צירוף העסקים מנקודת המבט של הישות המצטרפת שזוהתה כרוכש. הרוכש רוכש נכסים נטו ומכיר בנכסים שנרכשו, בהתחייבויות ובהתחייבויות תלויות שניטלו, כולל באלה שקודם לכן לא הוכרו על ידי הגוף שנרכש. מדידת הנכסים וההתחייבויות של הרוכש אינה מושפעת מהעסקה, וכן אין מכירים בנכסים או בהתחייבויות נוספים של הרוכש כתוצאה מהעסקה, משום שהם אינם מהווים נושא העסקה..15 יישום שיטת הרכישה.16 יישום שיטת הרכישה כולל את השלבים הבאים: זיהוי הרוכש; מדידת העלות של צירוף העסקים; וכן זיהוי הרוכש.17 הקצאת העלות של צירוף העסקים במועד הרכישה לנכסים שנרכשו ולהתחייבויות ולהתחייבויות התלויות שניטלו. יש לזהות רוכש בכל צירופי העסקים. הרוכש הוא הישות המצטרפת המשיגה שליטה על הישויות או העסקים המצטרפים האחרים. משום ששיטת הרכישה רואה צירוף עסקים מנקודת מבטו של הרוכש, השיטה מניחה כי ניתן לזהות את אחד הצדדים לעסקה כרוכש. שליטה היא הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות או עסק כדי להשיג הטבות מפעילויותיהם. ישות מצטרפת תחשב לכזו שהשיגה שליטה על ישות מצטרפת אחרת כאשר היא

9 ב ג ד ב ג א א רוכשת יותר ממחצית מזכויות ההצבעה בישות האחרת, אלא אם ניתן להראות שבעלות כזו אינה מהווה שליטה. גם אם אחת הישויות המצטרפות אינה רוכשת יותר ממחצית מזכויות ההצבעה בישות מצטרפת אחרת, יתכן והיא קיבלה שליטה על הישות האחרת אם, כתוצאה מהצירוף, היא משיגה אחד מאלה: הכוח להפעיל יותר ממחצית מזכויות הצבעה האחרת מכוח הסכם עם משקיעים אחרים; או בישות הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של הישות האחרת בהתאם לתקנון או להסכם; או הכוח למנות או להדיח את מרבית חברי הדירקטוריון או גוף הממלא תפקיד מקביל בישות האחרת; או הכוח להכריע בישיבות הדירקטוריון או תפקיד מקביל של הישות האחרת. בגוף הממלא למרות שלפעמים יש קושי אינדיקציות לקיומו. לדוגמה: בזיהוי רוכש, ישנם, בדרך כלל,.20 אם השווי ההוגן של אחת הישויות המצטרפות גבוה משמעותית מזה של ישות מצטרפת אחרת, סביר שהישות ששוויה ההוגן גבוה יותר היא הרוכש; אם צירוף עסקים בוצע באמצעות החלפה של מכשירים הוניים רגילים, המקנים זכויות הצבעה, תמורת מזומנים או תמורת נכסים אחרים, סביר שהישות שמעבירה מזומנים או נכסים אחרים היא הרוכש; וכן אם כתוצאה מצירוף העסקים ההנהלה של אחת הישויות המצטרפות מסוגלת לשלוט על בחירת צוות ההנהלה של הישות המאוחדת שנוצרה בצירוף העסקים, סביר שהישות שהנהלתה יכולה לשלוט כאמור לעיל היא הרוכש. בצירוף עסקים שבוצע באמצעות החלפת זכויות הוניות, הישות שמנפיקה זכויות הוניות נחשבת, בדרך כלל, לרוכש. ואולם, יש להתחשב בכל העובדות והנסיבות הרלוונטיות כדי לקבוע לאיזה מהישויות המצטרפות יש הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של הישות האחרת או הישויות האחרות) כדי להשיג הטבות מפעילויותיה או פעילויותיהן). בצירופי עסקים מסויימים,

10 א ב אשר מקובל להתייחס אליהם כאל רכישות במהופך ) reverse,aquisition הרוכש הוא הישות אשר זכויותיה ההוניות נרכשו והישות המנפיקה היא הגוף שנרכש. מצב זה יכול להתרחש, לדוגמה, כאשר ישות פרטית גורמת לכך שהיא 'תירכש' על ידי ישות ציבורית קטנה יותר כדי להשיג רישום לבורסה. למרות שמבחינה משפטית הישות המנפיקה נחשבת לחברה האם והישות הפרטית חברה בת, החברה הבת המשפטית היא הרוכש, אם יש לה הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של החברה האם המשפטית כדי להשיג הטבות מפעילויותיה. בדרך כלל, הרוכש הוא הישות הגדולה יותר; ואולם, העובדות והנסיבות סביב הצירוף מעידות לפעמים שישות קטנה יותר רוכשת ישות גדולה יותר. הנחיות לטיפול החשבונאי ברכישות במהופך מופיעות בסעיפים ב 1 ב- 15 בנספח ב'. כאשר לשם ביצוע צירוף עסקים מוקמת ישות חדשה כדי להנפיק מכשירים הוניים, אחת הישויות המצטרפות, שהיתה קיימת לפני הצירוף, תזוהה כרוכש על בסיס הראיות הזמינות. בדומה, כאשר בצירוף עסקים מעורבות יותר משתי ישויות מצטרפות, אחת הישויות המצטרפות, שהיתה קיימת לפני הצירוף, תזוהה כרוכש, על בסיס הראיות הזמינות. במקרים אלה לצורך זיהוי הרוכש יש להביא בחשבון, בין השאר, איזה מהישויות המצטרפות יזמה את הצירוף ואם הנכסים או ההכנסות של אחת מהישויות המצטרפות עולים באופן משמעותי על אלה של הישויות האחרות. עלות צירוף עסקים הרוכש ימדוד את העלות של צירוף עסקים כסיכום מצרפי של: שווים ההוגן, למועד ההחלפה, של נכסים שניתנו, התחייבויות שהתהוו או שניטלו על ידי הרוכש ומכשירים הוניים שהונפקו על ידי הרוכש, בתמורה לשליטה על הגוף שנרכש; וכן עלויות כלשהן שניתן לייחסן במישרין לצירוף העסקים. מועד הרכישה הוא המועד בו הרוכש משיג בפועל את השליטה על הגוף שנרכש. כאשר השליטה מושגת באמצעות עסקת החלפה יחידה, מועד ההחלפה חופף למועד הרכישה. אולם, צירוף עסקים עשוי להיות כרוך ביותר מעסקת החלפה אחת, לדוגמה כאשר הוא מושג בשלבים על ידי סדרת רכישות של מניות. במקרים כאמור:

11 ב א העלות של הצירוף הבודדות; וכן העלות היא של המצרפית העסקאות מועד ההחלפה הוא המועד של כל עסקת החלפה דהיינו, המועד בו כל אחת מההשקעות מוכרת בדוחות הכספיים של הרוכש), בעוד שמועד הרכישה הוא המועד בו הרוכש משיג שליטה על הגוף שנרכש. נכסים שניתנו והתחייבויות שהתהוו או שניטלו על ידי הרוכש בתמורה לשליטה על הגוף שנרכש יש למדוד, כנדרש בסעיף 24, לפי שוויים ההוגן למועד ההחלפה. לכן, כאשר סילוק העלות של צירוף עסקים או חלק ממנה נדחה, השווי ההוגן של הרכיב הנדחה יקבע על ידי היוון הסכומים לשלם למועד ההחלפה, בהתחשב בפרמיה או בניכיון כלשהם שסביר שיתהוו בעת הסילוק. המחיר המפורסם של מכשיר הון מצוטט למועד ההחלפה מספק את הראייה הטובה ביותר לשוויו ההוגן של המכשיר ויש להשתמש בו, למעט בנסיבות נדירות. שיטות הערכת שווי וראיות אחרות נלקחות בחשבון רק בנסיבות נדירות בהן הרוכש יכול להראות שהמחיר המפורסם במועד ההחלפה מהווה אינדיקציה בלתי מהימנה לשווי הוגן, וששיטות הערכת שווי וראיות אחרות מספקות כלי מדידה מהימן יותר לשווי ההוגן של המכשיר ההוני. המחיר המפורסם במועד ההחלפה מהווה אינדיקציה בלתי מהימנה רק כאשר הוא מושפע מדלילות המסחר. אם המחיר המפורסם במועד ההחלפה מהווה אינדיקציה בלתי מהימנה של מכשירים הוניים, שהונפקו על ידי הרוכש, או אם מחיר כזה אינו בנמצא ניתן לאמוד את השווי ההוגן של מכשירים אלה, לדוגמה, בהתייחס לחלקם היחסי בשווי ההוגן של הרוכש או בהתייחס לחלק היחסי שהושג בשווי ההוגן של הגוף שנרכש, לפי הדרך המספקת ראיה ברורה יותר. השווי ההוגן במועד ההחלפה של נכסים כספיים שניתנו לבעלי הזכויות ההוניות של הגוף שנרכש כחלופה למכשירים ההוניים יכול גם הוא להוות ראייה לסך השווי ההוגן שניתן על ידי הרוכש בתמורה לשליטה על הגוף שנרכש. בכל מקרה, יש להתחשב בכל ההיבטים של הצירוף, כולל גורמים משמעותיים שהשפיעו על המשא ומתן. הנחיות נוספות לקביעת השווי ההוגן של המכשירים ההוניים מפורטות בתקן חשבונאות בינלאומי 39 מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה. העלות של צירוף עסקים כוללת התחייבויות שהתהוו או שניטלו על ידי הרוכש בתמורה לשליטה על הגוף שנרכש. הפסדים עתידיים או עלויות אחרות שחזויים להתהוות כתוצאה מצירוף אינם מהווים התחייבויות שהתהוו או שניטלו על ידי הרוכש

12 בתמורה לשליטה על הגוף שנרכש, מהעלות של הצירוף. ולכן אינם נכללים כחלק העלות של צירוף עסקים כוללת עלויות כלשהן שניתן לייחסן במישרין לצירוף, כמו שכר טרחה ששולם לרואי חשבון, יועצים משפטיים, מעריכי שווי ויועצים אחרים, כדי לבצע את הצירוף. עלויות הנהלה וכלליות, כולל העלויות של אחזקת מחלקת רכישות, ועלויות אחרות שלא ניתן לייחסן במישרין לצירוף הספציפי המטופל אינן נכללות בעלות הצירוף; הן מוכרות כהוצאה במועד שהתהוו. העלויות של הסדרת התחייבויות פיננסיות והנפקתן מהוות חלק בלתי נפרד מהעסקה להנפקת ההתחייבות, גם כאשר ההתחייבויות מונפקות כדי לבצע צירוף עסקים, ואינן מהוות עלויות שניתן לייחסן במישרין לצירוף. לכן, ישויות לא יכללו עלויות כאלו בעלות של צירוף עסקים. בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 39 מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה, יש לכלול עלויות אלו במדידה לראשונה של ההתחייבות. בדומה, העלויות של הנפקת מכשירים הוניים מהוות חלק בלתי נפרד מהעסקה להנפקת הון, גם כאשר המכשירים ההוניים מונפקים כדי לבצע צירוף עסקים, ואינן מהוות עלויות שניתן לייחסן במישרין לצירוף. לכן, ישויות לא יכללו עלויות כאלו בעלות של צירוף עסקים. בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 32 מכשירים פיננסיים: הצגה, עלויות כאלו מקטינות את התמורה מהנפקת ההון. תיאומים לעלות של צירוף עסקים התלויים באירועים עתידיים כאשר הסכם לצירוף עסקים קובע תיאום לעלות הצירוף התלוי באירועים עתידיים, הרוכש יכלול את הסכום של תיאום זה בעלות הצירוף במועד הרכישה אם התיאום צפוי וניתן למדוד אותו באופן מהימן. הסכם לצירוף עסקים יכול שיאפשר תיאומים לעלות הצירוף, אשר תלויים באירוע עתידי אחד או יותר. יתכן והתיאום יהיה תלוי, לדוגמה, ברמה מסויימת של רווח שתישמר או תושג בתקופות עתידיות, או תלוי בשמירה על מחיר השוק של המכשירים שהונפקו. בדרך כלל ניתן לאמוד את הסכום של כל תיאום כזה בעת הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף ללא פגיעה במהימנות המידע, אם כי רמה מסויימת של אי ודאות קיימת. אם

13 האירועים העתידיים אינם מתרחשים או אם צריך לעדכן את האומדנים, יש להתאים את העלות של צירוף העסקים בהתאם. אולם, כאשר הסכם לצירוף עסקים קובע תיאום כזה, התיאום לא יכלל בעלות הצירוף בעת הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף אם התיאום אינו צפוי או אם התיאום אינו ניתן למדידה מהימנה. אם לאחר מכן, התיאום נהייה צפוי והוא ניתן למדידה באופן מהימן, התמורה הנוספת תטופל כתיאום לעלות הצירוף. בנסיבות מסויימות, יתכן והרוכש יידרש לבצע תשלום נוסף למוכר כפיצוי על ירידת שווי נכסים שניתנו, מכשירים הוניים שהונפקו או התחייבויות שהתהוו או שניטלו על ידי הרוכש בתמורה לשליטה על הגוף שנרכש. מקרה כזה יכול להתרחש, לדוגמה, כאשר הרוכש מבטיח את מחיר השוק של מכשירים הוניים או מכשירי חוב שהונפקו כחלק מהעלות של צירוף העסקים ונדרש להנפיק מכשירים הוניים או מכשירי חוב נוספים בכדי לשמור על העלות המקורית שנקבעה. במקרים אלה, אין להכיר בשום עלייה בעלות של צירוף העסקים. במקרה של מכשירים הוניים, השווי ההוגן של התשלום הנוסף מקוזז על ידי ירידה זהה בשווי שיוחס למכשירים בעת ההנפקה לראשונה. במקרה של מכשירי חוב, רואים בתשלום הנוסף הקטנת הפרמיה או הגדלת הנכיון של ההנפקה לראשונה. הקצאת עלות צירוף עסקים לנכסים שנרכשו, להתחייבויות ולהתחייבויות תלויות שניטלו הרוכש יקצה במועד הרכישה את העלות של צירוף עסקים על ידי הכרה בנכסים, התחייבויות והתחייבויות תלויות ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש, אשר מקיימים את הקריטריונים להכרה בסעיף 37, לפי שוויים ההוגן באותו מועד, למעט נכסים לא שוטפים או קבוצות מימוש) אשר מסווגים כמוחזקים למכירה בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 5, נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו, אותם יש להכיר לפי שווי הוגן בניכוי הוצאות מכירה. הפרש כלשהו בין העלות של צירוף העסקים לבין חלק הרוכש בשווי ההוגן נטו של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי, שהוכרו כאמור לעיל, יטופל בהתאם לסעיפים הרוכש יכיר במועד הרכישה בנפרד בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות תלויות ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש אם באותו מועד הם מקיימים את הקריטריונים דלהלן:

14 א ב ג במקרה של נכס שאינו נכס בלתי מוחשי, צפוי שההטבות הכלכליות העתידיות המיוחסות לנכס יזרמו לרוכש, וניתן למדוד את שוויו ההוגן באופן מהימן; במקרה של התחייבות שאינה התחייבות תלויה, צפוי תזרים שלילי של משאבים שמגלמים הטבות כלכליות שיידרש כדי לסלק את המחויבות, וניתן למדוד את שוויה ההוגן באופן מהימן; במקרה של נכס בלתי מוחשי או התחייבות תלויה, למדוד את שוויים ההוגן באופן מהימן. ניתן דוח רווח והפסד של הרוכש יכלול את הרווחים וההפסדים של הגוף שנרכש לאחר מועד הרכישה על ידי הכללת ההכנסות income) וההוצאות של הגוף שנרכש בהתבסס על העלות של צירוף העסקים לרוכש. לדוגמה, הוצאות פחת המתייחסות לנכסי הגוף שנרכש, שיכללו בדוח רווח והפסד של הרוכש לאחר מועד הרכישה, יתבססו על שוויים ההוגן של נכסים אלה למועד הרכישה, דהיינו, עלותם לרוכש. יישום שיטת הרכישה מתחיל במועד הרכישה, שהוא המועד בו הרוכש משיג בפועל שליטה על הגוף שנרכש. משום ששליטה היא הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות או של עסק כדי להשיג הטבות מפעילויותיו, אין צורך שעסקה תיסגר closed) או תסוכם כחוק law) finalised at לפני שהרוכש משיג שליטה. יש להתחשב בכל העובדות והנסיבות הרלוונטיות סביב צירוף העסקים, כדי להעריך מתי הרוכש השיג שליטה. משום שהרוכש מכיר בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות תלויות ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש, אשר מקיימים את הקריטריונ םי להכרה שבסעיף 37, לפי שוויים ההוגן במועד הרכישה, זכויות מיעוט כלשהן בגוף שנרכש מוצגות לפי חלקו בשווי ההוגן נטו של פריטים אלה. סעיפים ב 16 ו- ב 17 לנספח ב' מספקים הנחיות לקביעת שווים ההוגן של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש לצורך הקצאת העלות של צירוף העסקים. נכסים והתחייבויות ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש בהתאם לסעיף 36, הרוכש מכיר בנפרד, כחלק מהקצאת העלות של הצירוף, רק בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות תלויות

15 ב א ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש, אשר היו קיימים במועד הרכישה ואשר מקיימים את הקריטריונ לים הכרה שבסעיף 37. לכן: הרוכש יכיר בהתחייבויות להפסקת הפעילויות של הגוף שנרכש או לצמצומן כחלק מהקצאת העלות של הצירוף רק כאשר, במועד הרכישה, יש לגוף שנרכש התחייבות לשינוי מבני שהוכרה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים; וכן הרוכש לא יכיר, בעת הקצאת עלות הצירוף, בהתחייבות בשל הפסדים עתידיים או בשל הוצאות אחרות, שחזויים להתהוות כתוצאה מצירוף העסקים. תשלום שישות נדרשת לבצע לפי חוזה, לדוגמה, למועסקים או לספקים במקרה שהיא נרכשת בצירוף עסקים מהווה מחויבות קיימת של הישות, הנחשבת להתחייבות תלויה עד אשר התרחשות צירוף העסקים נהיית צפויה. המחויבות החוזית מוכרת על ידי אותה ישות כהתחייבות בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 37 כאשר צירוף עסקים נהייה צפוי וניתן למדוד את ההתחייבות באופן מהימן. לכן, כאשר צירוף העסקים בוצע, ההתחייבות של הגוף שנרכש מוכרת על ידי הרוכש כחלק מהקצאת עלות הצירוף. אולם, תוכנית שינוי מבני של הגוף שנרכש, שביצועה מותנה בכך שהישות תירכש בצירוף עסקים, אינה מהווה מחויבות קיימת של הגוף שנרכש בסמוך לפני צירוף העסקים. היא גם לא מהווה התחייבות תלויה של הגוף שנרכש בסמוך לפני צירוף העסקים, מפני שהיא לא מהווה מחויבות אפשרית שנגרמה כתוצאה מאירוע של העבר וקיומה יאושר רק לאחר התרחשות או אי-התרחשות של אירוע עתידי לא ודאי אחד או יותר, שאינם בשליטה מלאה של הגוף שנרכש. לכן, רוכש לא יכיר בהתחייבות בגין תוכניות שינוי מבני כאלו כחלק מהקצאת העלות של הצירוף. נכסים והתחייבויות ניתנים לזיהוי המוכרים בהתאם לסעיף 36, כוללים את כל הנכסים וההתחייבויות של הגוף שנרכש שהרוכש קונה או נוטל על עצמו, כולל כל הנכסים הפיננסיים וההתחייבויות הפיננסיות שלו. הם יכולים לכלול גם נכסים והתחייבויות שלא הוכרו קודם לכן בדוחות הכספיים של הגוף שנרכש, לדוגמה משום שהם לא היו כשירים להכרה לפני הרכישה. לדוגמה, הטבת מס שנובעת מהפסדים לצרכי מס של הגוף שנרכש, שלא הוכרה על ידי הגוף שנרכש לפני צירוף העסקים, כשירה להכרה כנכס ניתן לזיהוי בהתאם לסעיף 36 אם צפוי שלרוכש תהיה הכנסה חייבת שכנגדה ניתן יהיה לממש את הטבת המס שלא הוכרה

16 א ב א ב נכסים בלתי מוחשיים של הגוף שנרכש בהתאם לסעיף 37, הרוכש מכיר בנפרד במועד הרכישה בנכס בלתי מוחשי של הגוף שנרכש רק אם הוא מקיים את הגדרת נכס בלתי מוחשי בתקן חשבונאות בינלאומי 38 נכסים בלתי מוחשיים וניתן למדוד את שוויו ההוגן באופן מהימן. זאת אומרת שהרוכש מכיר בפרויקט מחקר ופיתוח בביצוע של הגוף שנרכש כנכס בנפרד ממוניטין אם הפרויקט מקיים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי וניתן למדוד את שוויו ההוגן באופן מהימן. תקן חשבונאות בינלאומי 38 מספק הנחיות לקביעה אם ניתן למדוד באופן מהימן את השווי ההוגן של נכס בלתי מוחשי שנרכש בצירוף עסקים. נכס לא כספי חסר מהות פיזית צריך להיות ניתן לזיהוי, כדי שהוא יקיים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי. בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 38, נכס מקיים את קריטריון יכולת הזיהוי להגדרת נכס בלתי מוחשי כאשר הוא: ניתן להפרדה, כלומר ניתן להפריד אותו או לפצל אותו מהישות ולמכור אותו, להעביר אותו, להעניק רשיון לשימוש בו, להשכיר אותו או להחליפו, בנפרד או יחד עם חוזה קשור, נכס קשור או התחייבות קשורה; או נובע מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות אחרות, מבלי להתחשב אם זכויות אלה ניתנות להעברה או להפרדה מהישות או מזכויות וממחויבויות אחרות. התחייבויות תלויות של הגוף שנרכש סעיף 37 קובע כי הרוכש מכיר בנפרד בהתחייבות תלויה של הגוף שנרכש כחלק מהקצאת העלות של צירוף עסקים רק אם ניתן למדוד את שווייה ההוגן באופן מהימן. אם לא ניתן למדוד את שווייה ההוגן באופן מהימן:.47 ישנה כתוצאה מכך השפעה על הסכום שמוכר כמוניטין או שמטופל בהתאם לסעיף 56; וכן הרוכש יתן גילוי למידע לגבי אותה התחייבות תלויה כפי שנדרש בתקן חשבונאות בינלאומי 37. סעיף ב 16 יב) לנספח ב' התחייבות תלויה. מספק הנחיות לקביעת השווי ההוגן של 214

17 א ב א ב לאחר הכרתן לראשונה, הרוכש ימדוד התחייבויות תלויות, שהוכרו בנפרד בהתאם לסעיף 36, לפי הגבוה בין:.48 הסכום שהיה מוכר בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 37, לבין הסכום שהוכר לראשונה בניכוי, כאשר רלוונטי, הפחתה מצטברת שהוכרה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 18 הכנסות. הדרישה בסעיף 48 אינה חלה על חוזים שמטופלים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 39. אולם, מחויבויות למתן הלוואה שהוצאו מתחולתו של תקן חשבונאות בינלאומי 39, שאינן מהוות התחייבויות למתן הלוואה בשיעורי ריבית נמוכים מריבית השוק, מטופלות כהתחייבויות תלויות של הגוף שנרכש אם, במועד הרכישה, לא צפוי שיידרש תזרים שלילי של משאבים, שמגלמים הטבות כלכליות, כדי לסלק את המחויבות או אם לא ניתן למדוד את סכום המחויבות באופן מספיק מהימן. בהתאם לסעיף 37, מחויבות למתן הלוואה כזו מוכרת בנפרד כחלק מהקצאת עלות הצירוף רק אם ניתן למדוד את שוויה ההוגן באופן מהימן. התחייבויות תלויות שהוכרו בנפרד כחלק מהקצאת עלות הצירוף הוצאו מתחולתו של תקן חשבונאות בינלאומי 37. אולם, הרוכש יתן גילוי לגבי התחייבויות תלויות למידע, כפי שנדרש לגלותו לפי תקן חשבונאות בינלאומי 37, בנפרד לכל סוג הפרשה. מוניטין הרוכש במועד הרכישה: יכיר במוניטין שנרכש בצירוף עסקים כנכס; וכן ימדוד את המוניטין לראשונה לפי עלותו, אשר מהווה את עודף העלות של צירוף העסקים על חלק הרוכש בשווי הוגן נטו של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי, שהוכרו בהתאם לסעיף 36. מוניטין שנרכש בצירוף עסקים מייצג תשלום שבוצע על ידי הרוכש בציפייה לקבל הטבות כלכליות עתידיות מנכסים שאינם ניתנים לזיהוי באופן אינדיבידואלי ולהכרה בנפרד

18 א א ב במידה שהנכסים, ההתחייבויות או ההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש אינם מקיימים את הקריטריונים שבסעיף 37 להכרה נפרדת במועד הרכישה, יושפע מכך הסכום שהוכר כמוניטין או מטופל בהתאם לסעיף 56). זאת משום שמוניטין נמדד כעלות שיורית של צירוף העסקים לאחר הכרה בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש. לאחר ההכרה לראשונה, הרוכש ימדוד מוניטין שנרכש בצירוף עסקים לפי עלות בניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו. מוניטין שנרכש בצירוף עסקים לא יופחת. במקום זאת, הרוכש יבדוק אם חלה ירידת ערך מידי שנה, או בתדירות גבוהה יותר אם אירועים או שינויים בנסיבות מעידים כי יתכן שנפגם ערכו של 36 ירידת ערך בינלאומי בהתאם לתקן חשבונאות המוניטין, נכסים. עודף חלק הרוכש בשווי ההוגן נטו של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש על העלות אם חלק הרוכש בשווי ההוגן נטו של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי, שהוכרו בהתאם לסעיף 36, עולה על העלות של צירוף העסקים, הרוכש: יבחן מחדש את הזיהוי והמדידה של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש ואת המדידה של עלות הצירוף; וכן יכיר מיידית בעודף כלשהו שנשאר לאחר הבחינה מחדש ברווח או הפסד. רווח שהוכר בהתאם לסעיף 56 מהרכיבים דלהלן: רכיב שיכלול יכול אחד או יותר.57 טעויות במדידת השווי ההוגן של העלות של צירוף העסקים או של הנכסים, ההתחייבויות או ההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש. עלויות עתידיות אפשריות שינבעו בהקשר לגוף שנרכש, שלא שוקפו נכון בשווי ההוגן של הנכסים, ההתחייבויות או ההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש, יכולות להוות סיבה לטעויות כאלה. 216

19 ב ג א ב דרישה בתקן חשבונאות למדוד נכסים ניתנים לזיהוי נטו שנרכשו לפי סכום שאיננו השווי ההוגן, אבל לצרכי הקצאת עלות הצירוף סכום זה מטופל כאילו הוא שווי הוגן. לדוגמה, ההנחיות בנספח ב' לגבי קביעת השווי ההוגן של הנכסים וההתחייבויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש דורשות שלא להוון את הסכום שיוחס לנכסי מסים ולהתחייבויות מסים. רכישה במחיר הזדמנותי. צירוף עסקים שהושג בשלבים צירוף עסקים עשוי להיות כרוך ביותר מעסקת החלפה אחת, לדוגמה כאשר הוא קורה בשלבים על ידי סדרת רכישות של מניות. אם כך, כל עסקת החלפה תטופל בנפרד על ידי הרוכש, תוך שימוש בעלות העסקה ובמידע לגבי שווי הוגן בתאריך של כל עסקת החלפה, כדי לקבוע את הסכום של מוניטין כלשהו המיוחס לאותה עסקה. כתוצאה מכך, בכל שלב מתבצעת השוואה בין העלות של ההשקעה באותו שלב לבין חלק הרוכש בשווי ההוגן של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש באותו שלב. כאשר צירוף עסקים כרוך ביותר מעסקת החלפה אחת, השווי ההוגן של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש יכול להיות שונה בתאריך של כל עסקת החלפה. משום ש: הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש מותאמים באופן רעיוני לשווים ההוגן בתאריך של כל עסקת החלפה כדי לקבוע את הסכום של מוניטין כלשהו המיוחס לכל עסקה; וכן לאחר מכן, הרוכש צריך להכיר בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש לפי שוויים ההוגן בתאריך הרכישה, תיאום כלשהו לשווי הוגן זה, המתייחס להחזקות קודמות של הרוכש, מהווה הערכה מחדש ויש לטפל בו בהתאם. אולם, משום שהערכה מחדש זו עולה בעת ההכרה לראשונה של הרוכש בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות התלויות של הגוף שנרכש, ההערכה מחדש אינה מעידה על כך שהרוכש בחר ליישם מדיניות חשבונאית של הערכה מחדש של אותם פריטים לאחר ההכרה לראשונה, לדוגמה, בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 16 רכוש קבוע. 217

20 א ב לפני שעסקה כשירה כצירוף עסקים, העסקה עשויה להיות כשירה כהשקעה בחברה כלולה ומטופלת לפי שיטת השווי המאזני בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 28 השקעות בחברות כלולות. אם כך, שוויים ההוגן של הנכסים הניתנים לזיהוי נטו של הגוף המושקע, למועד של כל עסקת החלפה קודמת, כבר נקבע בעת יישום שיטת השווי המאזני לגבי ההשקעה. טיפול חשבונאי ראשוני שנקבע באופן ארעי הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקים כרוך בזיהוי ובקביעה של השווי ההוגן שיש לייחס לנכסים, להתחייבויות ולהתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש ושל עלות הצירוף. אם הטיפול החשבונאי הראשוני לצירוף ניתן לקביעה רק באופן ארעי בסוף התקופה בה בוצע צירוף עסקים, משום שניתן לקבוע רק באופן ארעי את השווי ההוגן שיש לייחס לנכסים, להתחייבויות ולהתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש או את עלות הצירוף, הרוכש יטפל בצירוף תוך שימוש בערכים ארעיים אלה. הרוכש יכיר בתיאומים כלשהם לערכים ארעיים אלה כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני: אם התבררו בתוך 12 חודשים ממועד הרכישה; וכן החל ממועד הרכישה. לכן: הערך בספרים של נכס, התחייבות או התחייבות תלויה ניתנים לזיהוי, שהוכרו או שתואמו כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני, יחושבו כאילו השווי ההוגן שלהם למועד הרכישה הוכר מאותו מועד. מוניטין או רווח כלשהו, שהוכרו בהתאם לסעיף 56, יותאמו החל ממועד הרכישה, בסכום השווה לתיאום השווי ההוגן במועד הרכישה של הנכס, ההתחייבות או ההתחייבות התלויה הניתנים לזיהוי שהוכרו או שתואמו. מידע השוואתי המוצג לתקופות שהסתיימו לפני שהושלם הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף, יש להציגו כאילו הטיפול החשבונאי הראשוני הושלם במועד הרכישה. זה כולל פחת נוסף, הפחתה נוספת i) ii) iii) 218

21 ל א או השפעות רווח או הפסד אחרות כלשהן שהוכרו כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני. תיאומים לאחר השלמת הטיפול החשבונאי הראשוני למעט האמור בסעיפים 34 33, ו- 65 ם, תיאומי לטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקים, לאחר שהטיפול החשבונאי הראשוני הושלם, יוכרו רק כדי לתקן טעות בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 8 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות. אין להכיר בתיאומים לטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקים, לאחר שהטיפול החשבונאי הראשוני הושלם, כתוצאה משינויים באומדנים. בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 8, ההשפעה של שינוי באומדנים תוכר בתקופה השוטפת ובתקופות עתידיות. תקן חשבונאות בינלאומי 8 דורש מישות לטפל למפרע בתיקון טעות, ולהציג דוחות כספיים, כאילו הטעות לא ארעה לעולם, באמצעות הצגה מחדש של מידע השוואתי לתקופה הקודמת בה תקופות הקודמות בהן) ארעה הטעות. לכן, הערך בספרים של נכס, התחייבות או התחייבות תלויה ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש, אשר הוכר או תואם כתוצאה מתיקון טעות, יחושב כאילו השווי ההוגן שלו או השווי ההוגן המתואם שלו למועד הרכישה, הוכר מאותו מועד. מוניטין או רווח כלשהו שהוכר בתקופה קודמת, בהתאם לסעיף 56, יתואמו למפרע בסכום השווה לשווי ההוגן למועד הרכישה או התיאום לשווי ההוגן למועד הרכישה) של הנכס, ההתחייבות או ההתחייבות התלויה הניתנים לזיהוי שהוכרו או שתואמו). הכרה בנכסי מסים נדחים לאחר השלמת הטיפול החשבונאי הראשוני אם ההטבה הפוטנציאלית מהפסדים נצברים לצורכי מס או מנכסי מסים נדחים אחרים של הגוף שנרכש לא קיימה את הקריטריונים להכרה נפרדת שבסעיף 37 בעת הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקים, אך לאחר מכן ההטבה ממומשת, הרוכש יכיר בהטבה זו כהכנסה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על ההכנסה. בנוסף לכך, הרוכש: יקטין את הערך בספרים של המוניטין לסכום שהיה מוכר אילו היו מכירים בנכס מסים נדחים כנכס ניתן לזיהוי ממועד הרכישה; וכן 219

22 ב א א ב ב ג ד יכיר בהקטנת הערך בספרים של המוניטין כהוצאה. גילוי אולם, כתוצאה מפעולה זו אין ליצור עודף כאמור בסעיף 56, ואין להגדיל את הסכום של רווח כלשהו שהוכר קודם לכן בהתאם לסעיף רוכש יתן גילוי למידע שיאפשר למשתמשים בדוחותיו הכספיים להעריך את המהות ואת ההשפעה הפיננסית של צירופי עסקים שבוצעו: במהלך התקופה. לאחר תאריך המאזן אך לפני הכספיים לפרסום. אישורם של הדוחות כדי ליישם את העיקרון שנקבע בסעיף 66 א ), הרוכש יתן גילוי למידע הבא לגבי כל צירוף עסקים שבוצע במהלך התקופה:.67 השמות והתיאורים של הישויות או העסקים המצטרפים. מועד הרכישה. השיעור של מכשירים הוניים בעלי זכויות הצבעה שנרכשו. עלות הצירוף ותיאור הרכיבים של אותה עלות, כולל עלויות כלשהן שניתן לייחסן במישרין לצירוף. כאשר מכשירים הוניים הונפקו או שיש להנפיק מכשירים הוניים כחלק מהעלות, יש לתת גילוי גם לפרטים הבאים: הכמות של מכשירים להנפיק; וכן הוניים שהונפקו או שיש i) השווי ההוגן של מכשירים אלה והבסיס לקביעת שווי הוגן זה. אם לא קיים במועד ההחלפה מחיר מפורסם למכשירים, יש לתת גילוי להנחות המשמעותיות ששימשו בקביעת השווי ההוגן. אם במועד ההחלפה קיים מחיר מפורסם, אבל לא נעשה בו שימוש כבסיס לקביעת עלות הצירוף, יש לתת גילוי לעובדה זו ביחד עם: הסיבות לכך שלא נעשה שימוש במחיר ii) 220

23 ו ה ט ח ז המפורסם; השיטה וההנחות המשמעותיות ששימשו לקביעת שווי למכשירים ההוניים; והסכום המצרפי של ההפרש בין השווי שיוחס למכשירים ההוניים לבין המחיר המפורסם לאותם המכשירים. פרטים לגבי פעילויות כלשהן שהישות כתוצאה מהצירוף. החליטה לממש הסכומים שהוכרו במועד הרכישה לגבי כל סוג של נכסים, התחייבויות והתחייבויות תלויות של הגוף שנרכש, וגם, אלא אם הגילוי אינו מעשי, הערכים בספרים של כל אחד מאותם הסוגים, שנקבעו בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים, בסמוך לפני הצירוף. אם גילוי זה אינו מעשי, יש לתת גילוי לעובדה זו, ביחד עם הסבר מדוע זה המקרה. הסכום של עודף כלשהו שהוכר ברווח או הפסד בהתאם לסעיף 56, והסעיף בדוח רווח והפסד שבו הוכר העודף. תיאור הגורמים שתרמו לעלות שהביאה להכרה במוניטין - תיאור של כל אחד מהנכסים הבלתי מוחשיים, שלא הוכרו בנפרד ממוניטין והסבר מדוע השווי ההוגן של הנכס הבלתי מוחשי לא ניתן היה למדידה באופן מהימן - או תיאור המהות של עודף כלשהו, שהוכר ברווח או הפסד בהתאם לסעיף 56. סכום הרווח או ההפסד של הגוף שנרכש ממועד הרכישה, הכלול ברווח או הפסד של הרוכש לתקופה, אלא אם הגילוי אינו מעשי. אם גילוי זה אינו מעשי, יש לתת גילוי לעובדה זו, ביחד עם הסבר מדוע זה המקרה. המידע, שנדרש לגלותו בהתאם לסעיף 67, יינתן בסכומים מצרפיים לגבי צירופי עסקים שבוצעו במהלך תקופת הדיווח, אשר אינם מהותיים באופן אינדיבידואלי. אם הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקים, שבוצע במהלך התקופה, נקבע רק באופן ארעי בהתאם לסעיף 62, יש לתת גילוי גם לעובדה זו, ביחד עם הסבר מדוע זה המקרה

24 א ב א ב ב כדי ליישם את העיקרון בסעיף 66 א ), הבא, אלא אם הגילוי אינו מעשי: הרוכש יתן גילוי למידע.70 ההכנסות של הישות המאוחדת לתקופה כאילו מועד הרכישה של כל צירופי העסקים, שבוצעו במהלך התקופה, חל בתחילת התקופה. הרווח או ההפסד של הישות מועד הרכישה של כל צירופי התקופה, חל בתחילת התקופה. המאוחדת לתקופה כאילו העסקים, שבוצעו במהלך אם גילוי מידע זה אינו מעשי, יש לתת גילוי לעובדה זו, ביחד עם הסבר מדוע זה המקרה. כדי ליישם את העיקרון בסעיף ), 66 הרוכש יתן גילוי למידע הנדרש בסעיף 67 לגבי כל צירוף עסקים שבוצע לאחר תאריך המאזן, אך לפני אישורם של הדוחות הכספיים לפרסום, אלא אם גילוי זה אינו מעשי. אם גילוי מידע כלשהו כאמור אינו מעשי, יש לתת גילוי לעובדה זו, ביחד עם הסבר מדוע זה המקרה. רוכש יתן גילוי למידע שמאפשר למשתמשים בדוחותיו הכספיים להעריך את ההשפעות הפיננסיות של רווחים, הפסדים, תיקוני טעויות ותיאומים אחרים, שהוכרו בתקופה השוטפת והקשורים לצירופי עסקים, שבוצעו בתקופה השוטפת או בתקופות קודמות. כדי ליישם את העיקרון בסעיף 72, הרוכש יתן גילוי למידע הבא: הסכום והסבר לגבי רווח או הפסד כלשהו, שהוכר בתקופה השוטפת, אשר: קשור לנכסים ניתנים לזיהוי שנרכשו או להתחייבויות ניתנות לזיהוי שניטלו או התחייבויות תלויות ניתנות לזיהוי שניטלו בצירוף עסקים שבוצע בתקופה השוטפת או בתקופה קודמת; וכן i) היקפו, מהותו או רלוונטי להבנת המאוחדת. השכיחות תוצאות שלו הם כאלה שהגילוי הפעולות של הישות ii) אם הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקים, שבוצע במהלך התקופה הקודמת הסמוכה, נקבע רק באופן ארעי 222

25 ג ב ג ד א ו ז ה בסוף אותה התקופה, הסכומים והסברים לתיאומים לערכים הארעיים שהוכרו במהלך התקופה השוטפת. המידע לגבי תיקוני טעויות שנדרש לגלותו לפי תקן חשבונאות בינלאומי 8 לגבי נכסים, התחייבויות או התחייבויות תלויות ניתנים לזיהוי כלשהם של הגוף שנרכש, או שינויים בשוויים שיוחסו לפריטים אלה, אשר הרוכש מכיר במהלך התקופה השוטפת בהתאם לסעיפים 63 ו- 64. ישות תיתן גילוי למידע המאפשר למשתמשים בדוחותיה הכספיים להעריך את השינויים בערך בספרים של מוניטין במהלך התקופה. כדי ליישם את העיקרון בסעיף 74 ה, ישות תיתן גילוי להתאמה בין הערך בספרים של מוניטין בתחילת התקופה לבין ערכו בספרים בסופה, תוך הצגה בנפרד של: הסכום ברוטו והפסדים מירידת ערך התקופה; שנצברו לתחילת מוניטין נוסף שהוכר במהלך התקופה, למעט מוניטין שנכלל בקבוצת מימוש אשר, בעת הרכישה, מקיים את הקריטריונים לסיווג כמוחזק למכירה בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 5; תיאומים כתוצאה מהכרה מאוחרת במהלך התקופה בהתאם לסעיף 65; נדחים מסים בנכסי מוניטין שנכלל בקבוצת מימוש שסווגה כמוחזקת למכירה בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 5, ומוניטין שנגרע במהלך התקופה מבלי שנכלל קודם בקבוצת מימוש שסווגה כמוחזקת למכירה; הפסדים מירידת ערך שהוכרו במהלך התקופה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 36; הפרשי שער נטו שנוצרו במהלך התקופה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 21 השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ; שינויים אחרים כלשהם בערך בספרים במהלך התקופה; וכן 223

26 ח ב א ב א הסכום ברוטו והפסדים מירידת ערך שנצברו לסוף התקופה. הישות נותנת גילוי לגבי הסכום בר-ההשבה ולגבי ירידת ערך מוניטין בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 36, בנוסף למידע שיש לגלות לפי סעיף 75 ה ) בכל מצב שהמידע שנדרש לגלות לפי תקן זה אינו משיג את המטרות המפורטות בסעיפים 72 66, ו- 74, הישות תיתן גילוי למידע נוסף ככל שיידרש בכדי להשיג מטרות אלה. הוראות מעבר ומועד תחילה.78 פרט לאמור בסעיף 85, תקן זה יחול על הטיפול החשבונאי בצירופי עסקים לגביהם מועד ההסכם הוא 31 במרס 2004 או לאחריו. תקן זה חל גם לטיפול חשבונאי ב: מוניטין שנוצר מצירוף עסקים לגביו מועד ההסכם 31 במרס 2004 או לאחריו; או הוא כל עודף של חלק הרוכש בשווי ההוגן נטו של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש, על העלות של צירוף העסקים לגביו מועד ההסכם הוא 31 במרס 2004 או לאחריו. מוניטין שהוכר בעבר ישות תיישם תקן זה מכאן ואילך, החל מתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, לגבי מוניטין שנרכש בצירוף עסקים לגביו מועד ההסכם חל לפני 31 במרס 2004, ולעניין מוניטין שנוצר מזכות בישות בשליטה משותפת שהושגה לפני 31 במרס 2004 והמטופלת תוך יישום שיטת האיחוד היחסי. לכן, ישות:.79 החל מתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, תפסיק להפחית מוניטין כזה; בתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, תבטל את הערך בספרים של ההפחתה שנצברה הקשורה ובמקביל תקטין את המוניטין; 224

27 ג ב ב א א כ החל מתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, תבחן את המוניטין לעניין קיום 36 כפי בינלאומי ירידת ערך בהתאם לתקן חשבונאות שעודכן בשנת 2004). אם ישות הכירה קודם לכן במוניטין כניכוי מההון העצמי, היא לא תכיר במוניטין זה ברווח או הפסד כאשר היא מממשת את העסק, אליו קשור המוניטין, כולו או חלקו או כאשר נפגם ערכה של יחידה מניבה-מזומנים, אליה קשור המוניטין. מוניטין שלילי שהוכר בעבר הערך בספרים של מוניטין שלילי בתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, שנוצר: מצירוף עסקים לגביו מועד ההסכם ; או לפני הוא במרס מזכות בישות בשליטה משותפת שהושגה לפני והמטופלת תוך יישום שיטת האיחוד היחסי במרס ייגרע בתחילת התקופה האמורה עם תיאום מקביל הפתיחה של עודפים. נכסים בלתי מוחשיים שהוכרו בעבר הערך בספרים של פריט שסווג כנכס בלתי מוחשי אשר: ליתרת נרכש בצירוף עסקים לגביו במרס 2004; או מועד ההסכם יום לפני הוא נוצר מזכות בישות בשליטה משותפת שהושגה לפני 31 במרס 2004 והמטופלת תוך יישום שיטת האיחוד היחסי יסווג מחדש כמוניטין בתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו אם באותו מועד נכס בלתי מוחשי זה אינו מקיים את קריטריון יכולת הזיהוי בתקן חשבונאות בינלאומי 38 פי שעודכן בשנת 2004). 225

28 א ב א ב השקעות המטופלות לפי שיטת השווי המאזני לגבי השקעות המטופלות תוך יישום שיטת השווי המאזני ושנרכשו ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, ישות תישם תקן זה לטיפול חשבונאי ב:.83 מוניטין כלשהו שנרכש, אשר כלול בערך בספרים של אותה השקעה. לכן, הפחתה של מוניטין זה לא תיכלל בקביעת חלקה של הישות ברווחים או בהפסדים של הגוף המושקע. עודף כלשהו, הנכלל בערך בספרים של ההשקעה, של חלק הישות בשווי ההוגן נטו של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של הגוף המושקע על עלות ההשקעה. לכן, ישות תכלול עודף זה כהכנסה בקביעת חלקה של הישות ברווחים או בהפסדים של הגוף המושקע בתקופה בה ההשקעה נרכשת. לגבי השקעות שמטופלות תוך יישום ושנרכשו לפני 31 במרס 2004: שיטת השווי המאזני.84 ישות תישם תקן זה מכאן ואילך, החל מתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, לגבי מוניטין כלשהו שנרכש, אשר נכלל בערך בספרים של אותה השקעה. לכן, ישות תפסיק, החל מאותו מועד, לכלול הפחתה של אותו מוניטין בקביעת חלקה של הישות ברווחים או בהפסדים של הגוף המושקע. ישות תגרע מוניטין שלילי כלשהו, הנכלל בערך בספרים של אותה השקעה בתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום 31 במרס 2004 או לאחריו, עם תיאום מקביל ליתרת הפתיחה של עודפים. יישום למפרע מוגבל ישות רשאית ליישם את דרישות תקן זה לגבי מוניטין שהיה קיים או שנרכש ממועד כלשהו לפני מועדי התחילה המפורטים בסעיפים ולגבי צירופי עסקים שבוצעו החל מאותו מועד, בכפוף לכך ש:

29 ב א ב א ג הערכות השווי ומידע אחר שנדרש ליישום התקן לגבי צירופי עסקים מהעבר, הושגו בזמן שאותם צירופים טופלו לראשונה; וכן הישות מיישמת גם תקן חשבונאות בינלאומי 36 כפי שעודכן בשנת 2004) ותקן חשבונאות בינלאומי 38 כפי שעודכן בשנת 2004) החל מאותו מועד, והערכות השווי ומידע אחר שנדרש ליישום תקנים אלה החל מאותו מועד הושגו קודם לכן על ידי הישות, כך שאין צורך לקבוע אומדנים שהיו נדרשים בתאריך קודם. ביטולפרסומים אחרים.86 תקן זה מחליף את תקן חשבונאות בינלאומי כפי שפורסם בשנת 1998). 22 צירופי עסקים 87. תקן זה מחליף את הפרשנויות הבאות: פרשנות מספר 9 של הוועדה המתמדת לפרשנויות 9 SIC צירופי עסקים - סיווג כרכישות או כאיחוד העניין. פרשנות מספר 22 של הוועדה המתמדת לפרשנויות 22 SIC צירופי עסקים - תיאום עוקב של שווי הוגן ושל מוניטין שדווחו לראשונה. פרשנות מספר 28 של הוועדה המתמדת לפרשנויות 28 SIC צירופי עסקים - "מועד ההחלפה" ושווי הוגן של מכשירים הוניים. 227

30 א ב נספח א מונחים מוגדרים נספח זה מהווה חלק בלתי נפרד של התקן. המועד בו הרוכש שנרכש. שליטה משיג על הגוף בפועל מועד הרכישה acquisition date) המועד בו הושגו עיקרי ההסכם בין הצדדים לצירוף, ובמקרה של ישויות ציבוריות, ניתנה הודעה על עיקרי הסכם אלה לציבור. במקרה של השתלטות עוינת, המועד המוקדם ביותר בו הושגו עיקרי ההסכם בין הצדדים לצירוף הוא המועד בו מספר מספיק של הבעלים של הגוף הנרכש, הנדרש לצורך השגת השליטה, הסכימו להצעת הרוכש. מערכת משולבת של פעילויות ונכסים המופעלים והמנוהלים במטרה לספק: תשואה למשקיעים; או עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות באופן ישיר ויחסי לבעלי פוליסות או למשתתפים. תהליכים עסק מורכב, בדרך כלל, מתשומות, וכתוצאה מכך שמיושמים לגבי תשומות אלה, תפוקות שמשמשות או שישמשו להפקת הכנסות. אם קיים מוניטין במערכת מועברת של פעילויות היא המערכת המועברת יש להניח כי ונכסים, עסק. מועד ההסכם agreement date) עסק business) חיבור אחת. עסקים או ישויות נפרדים לישות מדווחת צירוף עסקים business combination) 228

31 א ב צירוף עסקים בו מעורבים ישויות או עסקים הנמצאים תחת אותה שליטה business combination involving entities or businesses under common control) העסקים בו כל הישויות או עסקים צירוף נשלטים על ידי אותו צד או אותם המצטרפים זו ושליטה ולאחריו צדדים לפני צירוף העסקים אינה ארעית. התחייבות תלויה היא בעלת אותה משמעות שניתנה לה בתקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים, דהיינו: מחויבות אפשרית, הנובעת מאירועי העבר, ושקיומה יאומת רק אם יתרחשו, או לא יתרחשו, אירוע, או אירועים עתידיים, בלתי ודאיים שאינם בשליטה מלאה של הישות; או מחויבות קיימת הנובעת מאירועי העבר, אך אינה מוכרת היות ש: i) לא צפוי שיידרש תזרים שלילי של משאבים כלכליים לסילוק המחויבות; או ii) סכום המחויבות לא ניתן למדידה במידה מספקת של מהימנות. הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות או של עסק כדי להשיג הטבות מפעילויותיו. התחייבות תלויה contingent liability) שליטה control) כאשר צירוף עסקים מושג על ידי עסקת החלפה בודדת, מועד ההחלפה הוא מועד הרכישה. כאשר צירוף עסקים כרוך ביותר מעסקת החלפה אחת, לדוגמה כאשר הוא מושג בשלבים על ידי סדרת רכישות של מניות, מועד ההחלפה הוא המועד בו כל אחת מההשקעות מוכרת בדוחות הכספיים של הרוכש. מועד ההחלפה date of exchange) 229

32 הסכום שבו ניתן היה להחליף נכס, או לסלק התחייבות, בעסקה בין קונה מרצון ומוכר מרצון, הפועלים בצורה מושכלת ושאינה מושפעת מיחסים מיוחדים בין הצדדים. שווי הוגן fair value) הטבות כלכליות עתידיות הנובעות מנכסים אשר א ינם ניתנים לזיהוי בפני עצמם ולהכרה בנפרד. מוניטין goodwill) נכס בלתי מוחשי intangible asset) נכס בלתי מוחשי כמשמעותו בתקן חשבונאות בינלאומי 38 נכסים בלתי מוחשיים, דהיינו, נכס לא כספי, ניתן לזיהוי, חסר מהות פיזית. עסקה משותפת כמשמעותה בתקן חשבונאות בינלאומי 31 זכויות בעסקאות משותפות, דהיינו, הסדר חוזי, אשר על פיו, שני צדדים או יותר נוטלים על עצמם פעילות כלכלית הכפופה לשליטה משותפת. אותו חלק ברווח או הפסד ובנכסים נטו של חברה בת, המתייחס לזכויות הוניות שאינן בבעלות של החברה האם, במישרין או בעקיפין באמצעות חברות בנות. עסקה משותפת joint venture) זכויות מיעוט minority interest) ישות שאינה ישות בבעלות משקיע, כמו חברת ביטוח שיתופית או אגודה קואופרטיבית שיתופית, אשר מספקת עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות באופן ישיר ויחסי לבעלי הפוליסות שלה או למשתתפים בה. ישות, אשר לה חברה בת, אחת או יותר. אגודה שיתופית mutual entity) חברה אם parent) יותר סביר מאשר לא. צפוי probable) 230

33 ה ) ישות אשר לה משתמשים, הסומכים על הדוחות הכספיים לצרכים כלליים general purpose statements) financial של הישות, שיספקו להם מידע שימושי בקבלת החלטות לגבי הקצאת משאבים. ישות מדווחת יכולה להיות ישות בודדת או קבוצה המכילה חברה אם וכל החברות הבנות שלה. ישות מדווחת reporting entity) חברה בת subsidiary) ישות, כולל ישות בלתי מאוגדת הנשלטת על ידי ישות אחרת האם). כמו שותפות, ידועה כחברה 231

34 ת' נספח ב תוספת ליישום נספח זה מהווה חלק בלתי נפרד של התקן. ב 1. רכישות במהופך כפי שצוין בסעיף 21, בצירופי עסקים מסוימים, שמקובל להתייחס אליהם כאל רכישות במהופך, הרוכש הוא הישות אשר הזכויות ההוניות שלה נרכשו והישות המנפיקה היא הגוף שנרכש. מקרה זה יכול להתרחש, לדוגמה, כאשר ישות פרטית גורמת לכך שהיא ירכש' על ידי ישות ציבורית קטנה יותר כאמצעי להשגת רישום בבורסה. למרות שמבחינה משפטית הישות הציבורית המנפיקה נחשבת לחברה האם והישות הפרטית נחשבת לחברה בת, החברה הבת המשפטית היא הרוכש אם יש לה הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של החברה האם המשפטית כדי להשיג הטבות מפעילויותיה. ב 2. ישות תישם את ההנחיות שבסעיפים ב 3 ברכישה במהופך. - ב 15 לטיפול החשבונאי טיפול חשבונאי ברכישה במהופך קובע את אופן הקצאת העלות של חל על עסקאות לאחר צירוף העסקים במועד הרכישה ואינו הצירוף. עלות צירוף העסקים צירוף מונפקים כחלק מהעלות של כאשר מכשירים הוניים העסקים, סעיף 24 דורש כי העלות של צירוף העסקים תכלול את השווי ההוגן של מכשירים הוניים אלה במועד ההחלפה. סעיף 27 השווי ההוגן של מהימן, מפורסם בהעדר מחיר מציין כי, המכשירים ההוניים ניתן לאמידה על ידי התייחסות לשווי ההוגן של הרוכש או לשווי ההוגן של הגוף שנרכש, לפי הדרך המספקת ראיהברורה יותר. כאילו צירוף העסקים נחשבת במהופך העלות של ברכישה התהוותה על ידי החברה הבת המשפטית דהיינו הרוכש לצרכים באמצעות מכשירים הוניים שהונפקו לבעלים של חשבונאיים) החברה האם המשפטית דהיינו הגוף שנרכש לצרכים חשבונאיים). המכשירים ההוניים של של אם משתמשים במחיר המפורסם החברה הבת המשפטית כדי לקבוע את עלות הצירוף, יש לערוך המכשירים ההוניים שהיה על חישוב בכדי לקבוע את מספר ב 3. ב 4. ב

35 ב א ג ד ב- החברה הבת המשפטית להנפיק כדי לתת לבעלי החברה האם המשפטית שיעור זכויות בעלות בישות המאוחדת, הזהה לזה שהם קיבלו כתוצאה מהרכישה במהופך. השווי ההוגן של מספר המכשיריםההוניים, שחושב כאמור, ייחשב כעלות הצירוף. ב 6. ב 7. החברה הבת המכשירים ההוניים של אם השווי ההוגן של המשפטית לא ניתן לקביעה ברורה בדרך אחרת, אזי השווי ההוגן הכולל של כל המכשירים ההוניים של החברה האם המשפטית שהונפקו לפני צירוף העסקים ישמש כבסיס לקביעת עלות הצירוף. הכנה של דוחות כספיים מאוחדים והצגתם דוחות כספיים מאוחדים, הנערכים לאחר רכישה במהופך, יופקו תחת השם של החברה האם המשפטית, אך יתוארו בביאורים החברה הבת המשפטית דהיינו כהמשך הדוחות הכספיים של כיוון שדוחות כספיים מאוחדים הרוכש לצרכים חשבונאיים). החברה הבת המשך לדוחות הכספיים של מייצגים כאלה המשפטית: הנכסים וההתחייבויות של החברה הבת המשפטית יוכרו וימדדו בדוחות כספיים מאוחדים אלה לפי ערכם בספרים לפני הצירוף. העודפים ויתרות הוניות אחרות המוכרים בדוחות כספיים מאוחדים אלה יהיו העודפים והיתרות ההוניות האחרות של החברה הבת המשפטית בסמוך לפני צירוף העסקים. הסכום המוכר בדוחות כספיים מאוחדים אלה כמכשירים הוניים שהונפקו יקבע על ידי הוספת עלות הצירוף, שנקבעה כמפורט בסעיפים ב 4 6, למכשירים ההוניים שהונפקו על ידי החברה הבת המשפטית בסמוך לפני צירוף העסקים. אולם, מבנה ההון המופיע בדוחות כספיים מאוחדים אלה דהיינו המספר והסוג של המכשירים ההוניים שהונפקו) ישקף את מבנה ההון של החברה האם המשפטית, כולל המכשירים ההוניים שהונפקו על ידי החברה האם המשפטית כדי לבצע את הצירוף. מידע השוואתי המוצג בדוחות כספיים מאוחדים אלה יהיה זה של החברה הבת המשפטית. ב 8. טיפול חשבונאי ברכישה במהופך ייושם רק בדוחות הכספיים המאוחדים. לכן, בדוחות הכספיים הנפרדים של החברה האם 233

36 ה ) ה ) ג המשפטית, אם קיימים, ההשקעה בחברה הבת המשפטית מטופלת בהתאם לדרישות של תקן חשבונאות בינלאומי 27 לטיפול חשבונאי בהשקעות בדוחות הכספיים הנפרדים של משקיע. ב 9. ב 10. ב 11. ב 12. דוחות כספיים מאוחדים המוכנים לאחר רכישה במהופך ישקפו את השווי ההוגן של הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות של החברה האם המשפטית דהיינו הגוף שנרכש לצרכים חשבונאיים). לכן, עלות צירוף העסקים תוקצה על ידי מדידת הנכסים, ההתחייבויות וההתחייבויות התלויות הניתנים לזיהוי של החברה האם המשפטית, אשר מקיימים את הקריטריונים להכרה שבסעיף 37, בשוויים ההוגן במועד הרכישה. עודף כלשהו של עלות הצירוף על חלק הרוכש בשווי ההוגן נטו של פריטים אלה יטופל בהתאם לסעיפים עודף כלשהו של חלק הרוכש בשווי ההוגן נטו של פריטים אלה על עלות הצירוף יטופל בהתאם לסעיף 56. זכויות מיעוט ברכישות במהופך מסויימות, חלק מהבעלים של החברה הבת המשפטית אינם מחליפים את המכשירים ההוניים שלהם במכשירים ההוניים של החברה האם המשפטית. למרות שהישות בה בעלים אלה מחזיקים מכשירים הוניים חברה הבת המשפטית) רכשה ישות אחרת חברה האם המשפטית), בעלים אלה יטופלו כזכויות מיעוט בדוחות הכספיים המאוחדים, המוכנים לאחר הרכישה במהופך. זאת משום שלבעלים של החברה הבת המשפטית, שלא החליפו מכשירים הוניים שלהם במכשירים ההוניים של החברה האם המשפטית, יש זכות רק בתוצאות ובנכסים נטו של החברה הבת המשפטית, ולא בתוצאות ובנכסים נטו של הישות המאוחדת. מאידך, לכל הבעלים של החברה האם המשפטית, על אף שרואים בחברה האם המשפטית כגוף שנרכש, יש זכות בתוצאות ובנכסים נטו של הישות המאוחדת. משום שהנכסים וההתחייבויות של החברה הבת המשפטית מוכרים ונמדדים בדוחות הכספיים המאוחדים לפי ערכם בספרים לפני הצירוף, זכויות המיעוט ישקפו את זכויותיהם היחסיות של בעלי מניות המיעוט בערכים בספרים של הנכסים נטו של החברה הבת המשפטית לפני הצירוף. רווח למניה כפי שצויין בסעיף ב 7 ), מבנה ההון המופיע בדוחות הכספיים המאוחדים, המוכנים לאחר רכישה במהופך, משקף את מבנה ההון של החברה האם המשפטית, כולל המכשירים ההוניים שהונפקו על ידי החברה האם המשפטית כדי לבצע את הצירוף. 234

37 א ב ב א ב 13. לצורך חישוב הממוצע המשוקלל של מספר המניות הרגילות הקיימת במחזור המכנה) במהלך התקופה בה אירעה הרכישה במהופך: המספר של המניות הרגילות שהונפקו על ידי החברה האם המשפטית לבעלי החברה הבת המשפטית יהווה את המספר של המניות הרגילות הקיימות במחזור מתחילת תקופה זו ועד למועד הרכישה; וכן המספר בפועל של המניות הרגילות הקיימות במחזור של החברה האם המשפטית במהלך התקופה ממועד הרכישה ועד לסוף תקופה זו יהווה את המספר של המניות הרגילות הקיימות במחזור ממועד הרכישה ועד לסוף תקופה זו. ב 14. ב 15. ב 16. הרווח הבסיסי למניה, שדווח בכל אחת מהתקופות להשוואה לפני מועד הרכישה, אשר מוצגות בדוחות הכספיים המאוחדים לאחר רכישה במהופך, יחושב על ידי חלוקת הרווח או ההפסד של החברה הבת המשפטית, המתייחס לבעלי המניות הרגילות בכל אחת מאותן התקופות, במספר המניות הרגילות שהונפקו ברכישה במהופך על ידי החברה האם המשפטית לבעלים של החברה הבת המשפטית. החישובים המתוארים בסעיפים ב 13 ו- ב 14 מניחים כי לא היו שינויים, במספר המניות הרגילות המונפקות של החברה הבת המשפטית במהלך התקופות להשוואה ובמהלך התקופה בה אירעה הרכישה במהופך ועד למועד הרכישה. חישוב הרווח למניה יותאם כנדרש בכדי להתחשב בהשפעת שינוי במספר המניות הרגילות המונפקות של החברה הבת המשפטית במהלך תקופות אלו. הקצאת העלות של צירוף עסקים תקן זה דורש מרוכש להכיר בנכסים, בהתחייבויות ובהתחייבויות תלויות ניתנים לזיהוי של הגוף שנרכש, אשר מקיימים את הקריטריונ םי הרלוונטיים להכרה, לפי שוויים ההוגן במועד הרכישה. לצורך הקצאת העלות של צירוף עסקים, הרוכש יטפל באמות המידה הבאות כשווי הוגן: לגבי מכשירים פיננסיים ישתמש בשווי שוק שוטף. הנסחרים בשוק פעיל, הרוכש לגבי מכשירים פיננסיים שאינם נסחרים בשוק פעיל, הרוכש ישתמש בערכים שנאמדו, אשר מביאים בחשבון מאפיינים 235