החזר מס רכישה לאחר ביטול אופציה )בעקבות פסק-דין בזק( - הלכה למעשה מאת עופר אלבוים, עו"ד ; 1 טלי יהושע, עו"ד ביום 71.2.1.71 ניתנה ע"י בית המשפט העליון החלטה, שדחתה את עתירת המדינה לקיים דיון נוסף בפסק הדין אשר ניתן בעניינה של בזק. בכך ניתן הכשר סופי להלכה התקדימית והחשובה אשר עוגנה בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין בזק )להלן - "פסק הדין"(. בתמצית, קובע פסק הדין, כי בנסיבות בהן חויב חוכר בתשלום מס רכישה, תוך שנלקחה בחשבון תקופת אופציה שהוקנתה לו בחוזה, אולם בדיעבד החליט החוכר שלא לממש את האופציה, כך שתקופת החכירה שנוצלה על ידו בפועל היתה קצרה מפרק הזמן המצמיח חבות במס, עשויה לקום לחוכר זכאות להשבת מס הרכישה ששולם. במאמר זה ננתח בהרחבה את סוגיית השבת מס הרכישה בנסיבות האמורות, בהתאם לפסק הדין, תוך התייחסות לטענות השונות שנשמעו במסגרת הדיונים בעניינה של בזק. נסיבות עניינה של בזק בבסיס פסק הדין עומד עניינה של בזק אשר בשנת.799 חתמה על הסכם שכירות עם חברת לוינשטיין, לפיו שכרה בזק שטחי משרדים וחניה בבניין שהקימה לוינשטיין ברחוב הרצל בראשון לציון, וזאת לתקופה של 9 שנים ו- 77 חודשים. בשנת 7991 נחתמה תוספת להסכם זה, אשר הקנתה לבזק את האפשרות להאריך את תקופת השכירות, לכשתסתיים, ב- 5 או.7 שנים נוספות, לפי בחירתה. בזק דיווחה למנהל מיסוי מקרקעין על השכירות, שכן תקופת השכירות העיקרית ביחד עם האופציות הביאו לכך שתקופת השכירות המירבית יכולה לעלות על.7 שנים. באותה עת, חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה(, התשכ"ג- 7991 )להלן - "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"( קבע, במסגרת הגדרת המונח "זכות במקרקעין", כי שכירות )חכירה(, אשר משכה עולה על.7 שנים )בצירוף כלל תקופות האופציה המוקנות לחוכר(, מקימה אירוע מס, ומשכך חייב השוכר בתשלום מס רכישה,.7.1.1 עו"ד ע. אלבוים הינו שותף בכיר במשרד שקל ושות' עורכי דין, עו"ד ט. יהושע הינה שותפה במשרד שקל ושות', והם ייצגו את בזק בפני בית המשפט המחוזי והעליון בערעור ובדיון הנוסף..1 C:\Documents and Settings\yoels\My Documents\Downloads\mkf3044 (1).doc
2. והמשכיר חייב בתשלום מס השבח )החל משנת 7991, התקופה הקבועה לכך בחוק היא 15 שנה(. בעקבות תיקון לחוק, בעקבות הדיווח הנ"ל, הוצאה לבזק שומת מס רכישה. שווי העסקה לצורכי מס רכישה נקבע בפשרה לפי ערכם המהוון של דמי השכירות המשולמים בתקופת השכירות העיקרית. בזק שילמה את מלוא מס הרכישה על פי השומה. לוינשטיין )המשכירה( לא התחייבה במס שבח בגין השכירות, נוכח הוראת סעיף.5 לחוק, שכן היא נישומה על פי פקודת מס הכנסה )נוסח חדש(, התשכ"א- 7997 )להלן - "הפקודה"(, כחברה קבלנית. בשנת 1..1, עם תום תקופת השכירות המקורית, השיבה בזק את החזקה בנכס ללוינשטיין, בלא שמימשה אף לא אחת מהאופציות שהוקנו לה על פי התוספת להסכם. היינו, בפועל, בזק שכרה את הנכס למשך תקופה הקצרה מעשר שנים. בעקבות החלטתה זו, פנתה בזק למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה כי ישיב לה את מלוא מס הרכישה ששולם על ידה בגין השכירות הנ"ל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק. מנהל מיסוי מקרקעין דחה בקשה זו. בזק הגישה ערר על החלטת המנהל )ו"ע 71913.1(, ואולם ערר זה נדחה על פי פסק דין של ועדת הערר משנת 9..1. על פסק הדין של ועדת הערר הגישה בזק ערעור לבית המשפט העליון)ע"א 7.8293.9(. ערעור בזק התקבל בשלהי שנת.1.7, ובגדרו אומצה פרשנותה המוצעת של בזק להוראות סעיף 7.1 לחוק. כאמור, המדינה עתרה לקיומו של דיון נוסף בפסק הדין האמור, ואולם עתירתה זו נדחתה..2.5.9.1.8.9.7. פרשנות סעיף 201 לחוק אשר אומצה בפסק הדין פסק דינו של בית המשפט העליון מושתת על פרשנות סעיף 7.1 לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בהחזרת מס ששולם מקום בו בוטלה מכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, כלהלן:.77 "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס." קרי, מקום בו בוטלה מכירת "זכות במקרקעין", יוחזר העסקה המקורית. לנישום המס ששילם בגין
ה"זכות במקרקעין" נשוא ה"ביטול" בו מדבר סעיף 7.1 לחוק, יכול שתהא מסוג "בעלות" או "חכירה", כפי שעולה מהגדרת המונח "זכות במקרקעין" בסעיף 7 לחוק, כלהלן:.71 "זכות במקרקעין" - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים." כאמור, בעת הרלוונטית לעריכת הסכם השכירות והתוספת לו בהם עסקינן, הגדרת "זכות במקרקעין" שבחוק כללה זכות חכירה לתקופה של למעלה מ- 20 שנים בלבד, ורק בתיקון מס'.2 לחוק משנת 7991, שונתה התקופה ליותר מ- 15 שנה. המונח "חכירה לתקופה", המוזכר בהגדרת "זכות במקרקעין", מוגדר אף הוא בסעיף 7 לחוק כך:.71 "'זכות במקרקעין' - בעלות או חכירה לתקופה ; לעניין זה - "חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם." בפסק הדין קבע בית המשפט, כי השבת המס במקרה דנן אפשרית מכוח פרשנויות חלופיות ל"ביטול" בו מדבר סעיף 7.1 לחוק. שתי.72 בהתאם לפרשנות הראשונה, המדובר שעליה אמור היה לחול החוזה העיקרי. בענייננו בביטול החכירה נשוא האופציה.75 בעניין זה מבהיר בית המשפט, כי בעת כריתתו של חוזה אופציה נוצרים למעשה שני חוזים נפרדים: האחד, הוא החוזה העיקרי, עניינו בעסקה לרכישת זכויות בנכס שביחס אליהן ניתנה האופציה, ואילו השני עניינו במתן אפשרות הבחירה האם להתקשר בחוזה העיקרי, קרי - האם לממש את האופציה ולרכוש את הזכויות בנכס או לוותר על אפשרות זו ולהותירן בידי מקנה האופציה. כך, בית המשפט מבהיר, כי: "תוקפו של החוזה העיקרי מותנה בבחירתו של בעל האופציה לממש אותה ובמובן זה מהווה מימוש האופציה קיבול של החוזה העיקרי על ידו בכל הנוגע לזכויות בנכס שהיו נשוא האופציה." ובהתאם, קובע בית המשפט בסעיף 18, האופציה: מהו הדין מקום בו לא ממומשת אותה "בענייננו ניתן לומר כי כתוצאה מאי מימוש האופציה "נתבטל]ה[" החכירה נשוא האופציה שעליה אמור היה לחול החוזה העיקרי, וזאת על פי משמעות המילה "נתבטל]ה[" כפשוטה."
בהתאם לפרשנות השנייה, כאשר עסקינן, כבענייננו, באופציה להארכת תקופת חכירה, אשר עם צירופה לתקופת החכירה העיקרית, ורק עקב כך, עולה תקופת החכירה המצטברת על.7 שנים ומהווה "זכות במקרקעין", הרי שאז, במידה שאותה תקופת חכירה שבאופציה לא ממומשת בסופו של יום, יש לומר כי "מכירת הזכות במקרקעין" בוטלה, וכלשון בית המשפט בסעיף 18:.79 "עוד ניתן לומר, כי נוכח אי מימוש האופציה "נתבטל]ה[" בדיעבד "מכירת זכות במקרקעין", באופן המצדיק השבת המס ששולם מכוח סעיף 201 לחוק מיסוי מקרקעין." ובהתאם לפרשנויות אלו, פוסק בית המשפט בסעיף 11, כי יש להשיב לבזק את המס ששילמה:.71 "לטעמי משלא מומשה האופציה וכתוצאה מכך לא עלתה תקופת החכירה בפועל על "פרק הזמן הקובע" לעניין הגדרתה של "זכות במקרקעין" מסוג חכירה, יש להשיב לנישום, ובמקרה זה למערערת, את מלוא המס ששולם." פרשנות סעיף 201 לחוק שאומצה בפסק הדין עולה בקנה אחד עם פרשנות המונחים "זכות במקרקעין", "חכירה לתקופה" ו"מכירה" הקבועים בחוק פסק הדין איננו סותר את ההלכה הברורה והקיימת בעניין הגדרות המונחים "זכות במקרקעין" ו"חכירה לתקופה" שבחוק. נהפוך הוא. נזכיר, כי המונחים "זכות במקרקעין" ו"חכירה לתקופה" מוגדרים בחוק כך:.78.79 "זכות במקרקעין" - בעלות, או חכירה לתקופה... לעניין זה - "חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם". היינו, לפי ההגדרות, סיווגה של זכות חכירה לצורכי חוק מיסוי מקרקעין וקביעה האם המדובר ב"זכות במקרקעין", אם לאו, לשם הטלת המס, נעשה תוך התחשבות לא רק בתקופת החכירה העיקרית, כי אם בכל תקופות החכירה שבאופציה, המצטרפות לתקופה העיקרית. ואכן, בית המשפט הבהיר מפורשות לאורך כל פסק הדין, כי הפרשנות לסיטואציות של ביטול עסקה, הבאות בכנפיו של סעיף 7.1 לחוק, איננה סותרת את הגדרות "זכות במקרקעין" ו"חכירה לתקופה" שבחוק, כי אם מתיישבת עימן ומשלימה אותן. כך למשל, בסעיף 78 לפסק הדין:.1.
ע; "לצורך מניינו של "פרק הזמן הקובע" הנזכר בהגדרת המונח "זכות במקרקעין" מסוג חכירה שמכירתה חייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין, יש להביא בחשבון גם תקופות חכירה אופציונאליות אותן יוכל החוכר לממש על פי הזכות הנתונה לו לעניין זה בהסכם. מסקנה זו עולה מהגדרתם של המונחים "חכירה לתקופה" ו"זכות במקרקעין" בסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין." ובסעיף.1 מובהר שוב כי: "מהגדרתו הרחבה של המונח "מכירה" עליה אעמוד להלן וכן מהגדרתם של המונחים "זכות במקרקעין" מסוג חכירה ו"חכירה לתקופה" שבסעיף 2 לחוק, עליהם עמדתי לעיל, עולה המגמה לסמן את התרחשותו של אירוע המס ואת התגבשותה של החבות במס כבר בשלב כריתת ההסכם ל"מכירת זכות במקרקעין", דהיינו כבר בשלב שבו מקבלת העסקה תוקף משפטי וניתנת לאכיפה )ראו: ע"א /83797 ינובסקי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו) 5 ( )1//2( 544 542, "א /23397 החברה לפיתוח חוף התכלת )תל אביב-הרצליה( בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, פ"ד מז) 5 ( /97, )3//2( 9/8...". ואף בסעיף 17 לפסק הדין מודגש כך: "הנה כי כן, הגישה לפיה יש להביא במניין תקופת החכירה לצורך קביעת "פרק הזמן הקובע" גם תקופות חכירה אופציונאליות, משתלבת היטב עם מדיניות המיסוי המתוארת לעיל לפיה יסוד המימוש של הזכות הנמכרת במקרקעין אינו מהווה מרכיב בהתרחשותו של אירוע המס או תנאי לקיומה של חובת תשלום המס, על פי חוק מיסוי מקרקעין.... הגישה לפיה יש לכלול במניין תקופת החכירה לצורך קביעת "פרק הזמן הקובע" גם תקופות חכירה אופציונאליות שטרם מומשו, נועדה לשרת תכלית "הפרצות" חסימת מירב נוספת שלהגשמתה חותרים דיני המס והיא האפשריות להתחמקות מתשלום מס." אלא שבכך לא סגי. הסיווג לכתחילה איננו "סוף פסוק" וייתכן שבדיעבד תוצדק השבת מס שנגבה תחת אותו הסיווג, כפי שמבהיר בית המשפט בסעיף 18 לפסק הדין:.17 "יש להבחין בהקשר זה בין תוצאות אי המימוש בדיעבד לעניין החזר המס ששולם ובין חוסר הרלבנטיות של יסוד המימוש לכתחילה לעניין התרחשות אירוע המס ולעניין הטלת החבות במס. כפי שהובהר לעיל, ההגדרות הרחבות של המונחים "מכירה" ו"חכירה לתקופה" בסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין, נועדו לפרוש רשת צפופה שתאפשר למנהל מיסוי מקרקעין ללכוד בה כבר בשלב ההתקשרות את אותן העסקאות אשר יש להן "מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין" )ענין סלובר, פיסקה 10(, ובכך להתמודד באופן יעיל עם תכנוני מס המכוונים להתחמק מתשלומו.
צורך זה ליתן בידי מנהל מיסוי מקרקעין כלי יעיל להתמודד עם תכנוני מס וזאת בנוסף לכלים שהעמיד לרשותו המחוקק בסעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין )אשר נתפס, כנראה, ככלי שאינו יעיל דיו להתמודד עם תכנוני מס(, הוא שהוביל את המחוקק להרחיב את הגדרת המונחים "מכירה" ו"חכירה לתקופה" עד כדי הכללת אופציות לרכישה ולחכירה של מקרקעין בגדר אותן הגדרות... ואולם, משנתן המחוקק בידי מנהל מיסוי מקרקעין כלים כה מרחיקי לכת בשלב ההתקשרות בעסקה, כלים אשר בענייננו יוצרים למעשה חזקה חלוטה כי מי שהתקשר בעסקת אופציה כבר רכש או מכר )לפי בעניין( את הזכות נשוא החוזה העיקרי, נראה לי כי מן הראוי "לרכך" במידה רבה את התוצאות של גישה נוקשה זו באמצעות הפרשנות להוראת סעיף 201 לחוק, אשר תאפשר החזר של מס שנגבה כאמור, אם מתברר בדיעבד כי האופציה לא מומשה.... המודל של עסקאות אופציה הוא מודל מוכר ולגיטימי בעולם העסקים ולא רק בתחום המקרקעין, ואם בחר המחוקק להתמודד עם אופציות בתחום זה באמצעות סעיף אנטי תכנוני מרחיב, ראוי להותיר פתח להשבת המס מקום שמתברר בדיעבד כי מדובר בעסקה אמיתית ולגיטימית ובאופציה שלא מומשה." היינו, בית המשפט מבהיר, כי הפרשנות אותה הוא מאמץ להוראת סעיף 7.1 לחוק, לא רק שאיננה סותרת את הפרשנות המרחיבה למונחים "זכות במקרקעין", "חכירה לתקופה" ו"מכירה", אשר נועדה למנוע תכנוני מס, אלא שהיא הולמת ותואמת אותה, ונועדה לרכך פרשנות זו במקרים מתאימים. אלו הם המקרים בהם אין חולק כי מדובר בעסקה אמיתית ובאופציה שלא מומשה, שאז, כאשר זכות החכירה העיקרית לא הגיעה כדי "זכות במקרקעין", ראויה ומוצדקת השבת המס שנגבה במקרה בו לא ממומשת זכות האופציה להארכת תקופת החכירה. ויפים הם אף הדברים הבאים בסעיף 11 לפסק הדין: "דומני כי אימוץ הגישה הדוגלת בכך שאין להשיב את המס אף אם מסתבר בדיעבד כי העסקה ההונית שאותה נועד החוק למסות לא קמה על רגליה, חוטא לתכלית החקיקתית שביסוד חוק מיסוי מקרקעין. על כן, כל עוד פרושה על פי ההגדרות שבסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין רשת מס כה צפופה הלוכדת, בשל מניעים אנטי תכנוניים, קשת רחבה של אירועים ובהם אופציה לחכירת מקרקעין הנחשבת כחכירה ממש מרגע הינתנה, אין בעיניי מנוס מן הפירוש המאפשר על פי סעיף 201 לחוק את החזר המס מקום שמסתבר בדיעבד כי האופציה לא מומשה וכי "מכירת זכות במקרקעין" מסוג חכירה ל"פרק הזמן הקובע" לא קמה על רגליה." 11. היקש לענייננו מוצא בית המשפט מן ההלכה בעניין חוזה המכיל תנאי מתלה.
2 "יום המכירה" לצורך החיוב במס שבח הינו יום לפי הלכה זו, שנקבעה בעניין שרון, כריתת החוזה, גם כאשר החוזה מותנה בתנאי מתלה. ואולם, מקום בו מתברר, בדיעבד, כי התנאי המתלה לא התקיים, מ ושב המס ששולם, בהתאם לסעיף 201 לחוק, וכדברי כב' הש' חיות בסעיף 19 לפסק הדין: "עניין נוסף אשר ניתן להקיש ממנו לענייננו באשר לפירושה של הוראת החזר המס שבסעיף 201 לחוק, הוא העניין אשר נדון בע"א /47/97 שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין... באותו עניין נקבע מפי הנשיא שמגר כי "יום המכירה" לצורך החיוב במס שבח הינו יום כריתת החוזה, גם כאשר החוזה מותנה בתנאי מתלה. אולם, אם "לא נתקיים התנאי המתלה והחוזה מתבטל, זכאי הנישום להחזר המס ששילם... כאמור בסעי)ף( 201..."... נראה לי כי בדומה לחוזה המותנה בתנאי מתלה שמוסה טרם התקיימות התנאי ומשלא נתקיים התנאי רואים את "מכירת הזכות במקרקעין" כמכירה "שנתבטל)ה(", כך גם בחוזה הכולל כבענייננו תקופת חכירה אופציונאלית שמוסתה טרם מימוש האופציה, יש לראות את "מכירת הזכות במקרקעין" על פיו )מסוג חכירה( כמכירה ש"נתבטל)ה(", ככל שהאופציה לא מומשה. העובדה כי במקרה הראשון לא התקיים התנאי המתלה מסיבות התלויות בצד ג' ואילו בחוזה האופציה היא אינה מתממשת בשל בחירתו של החוכר, אינה מעלה ואינה מורידה לצורך החלת הוראת ההחזר שבסעיף 201 לחוק מיסוי מקרקעין. בשני המקרים לא קמה על רגליה העסקה ההונית שאותה נועד החוק למסות." פרשנות סעיף 201 לחוק תואמת את פסקי הדין בעניין קואופ צפון והשקם פרשנות זהה לזו אשר אימץ בית המשפט בפסק הדין להוראות סעיף 7.1 לחוק, עוגנה 3 שנים קודם לכן ע"י ועדת הערר בפסק הדין בעניין קואופ-צפון..11 באותו עניין דובר על עסקת שכירות לעשר שנים, עם אופציה להארכת התקופה לעשר שנים נוספות. העסקה שנערכה סווגה כמכירת "זכות במקרקעין", ומהעוררת נגבה מס רכישה בגין השכירות הראשית ל-. 7 שנים. לאחר כ- 9 שנים, בטרם מומשה האופציה, החליטו הצדדים לעסקה לבטלה ולערוך תחתיה הסכם למכירת הנכס. נוכח כך, התאיין הצורך במימוש האופציה להארכת השכירות ובפועל, תקופת השכירות העיקרית לא עלתה על.7 שנים, היינו לא הייתה זו רכישה של "זכות במקרקעין". בשל זאת, עתרה העוררת להשיב לה את מס הרכישה ששילמה בגין "זכות" זו או לקזזו כנגד החיוב שעליה לשלם מכוח הסכם המכר. ועדת הערר קיבלה את טענותיה וקבעה, כי יש להשיב לעוררת את מלוא מס הרכישה ששילמה, כלהלן: ע"א 289389 שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פ"ד מו) 1 (, )7991(. 199 עמ"ש 19391 קואופ צפון אגודה שיתופית בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, "מיסים" ח 73 ה-. 15 )להלן - "עניין קואופ צפון"(..2.3
ה 1 "ברי איפוא כי ללא האופציה אין חיוב במס רכישה עבור החכירה המקורית שהיתה כאמור לתקופה של 20 שנים בלבד לכן, אם הוכח שהעסקה נתבטלה ובהעדר האופציה לא היה מקום לחיוב במס רכישה, יש להחזיר המס ששולם בזמנו.... גם אם האופציה לא חויבה במס והחיוב במס רכישה היה רק בגין עשר שנות החכירה הראשונות, אין ספק שאותה עסקה חויבה במס רק בגין התוספת של הענקת האופציה מעבר לעשר שנות החכירה הראשונות. לפיכך, יש להשיב המס ששולם, או לקזזו כנגד החיוב הנוכחי, הואיל וכאמור ברי שהאופציה לא תמומש." הנה כי כן, בעניין קואופ צפון, אי-מימוש האופציה הוביל למצב בו בוטלה ה"זכות במקרקעין" ומשכך, הושב מס הרכישה לעוררת. נזכיר, כי המדינה בחרה שלא לערער אחר פסק דין זה. 4 באותו מקרה דובר בהסכם שכירות ל- 9 שנים ו- 77 ברוח זו נפסק גם בעניין שקם. חודשים ו- 11 ימים, אשר צורף לו כתב אופציה, לפיו ניתנה לעוררת זכות לשכור את הנכס לתקופה זהה, מתום.7 שנות תקופת השכירות העיקרית. טרם תום תקופת השכירות העיקרית, ביטלה המשכירה את האופציה וביקשה לקבל חזרה את מס הרכישה ששילמה..12 גם במקרה זה התקבלה טענת העוררת וועדת הערר קבעה, כי מקום בו האופציה בטלה, הרי שאין לעוררת "זכות במקרקעין" ועל כן יש להשיב לה את מס הרכישה ששילמה, מכוח סעיף 7.1 לחוק: "בהתאם להגדרת "זכות במקרקעין" שבחוק, אין ספק כי חוזה השכירות שכלל את זכות האופציה שניתנה לעוררת, מהווה זכות שבגינה יש חיוב במס. ברם, משעה שזכות אופציה זו לא נוצלה כלל וכלל הרי שנתבטלה זכות המקרקעין שבגינה נגבה המס, ולכן, כך נראה לי, זה הוא מקרה מובהק שסעיף 201 לחוק מתייחס אליו ומקנה על פיו, זכות להחזר המס שנקבע." אף את פסק הדין הזה בחרה המדינה שלא להעמיד לבחינתו של בית המשפט הנכבד, וחלף כך חתמה על הסכם פשרה עם השקם, במסגרתו הושב לשקם מס הרכישה ששולם. פרשנות סעיף 201 לחוק תואמת את ספרות המלומדים תימוכין נוספים להלכה בענייננו ניתן למצוא אף בספרות, ממנה עולה, כי מקום בו לא מומשה אופציה להארכת חכירה, כך שתקופת החכירה בפועל לא הגיעה לכדי.15 עמ"ש 7.5399 שקם בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, "מיסים" טו 3-125 )להלן - "עניין שקם"(..4
"זכות במקרקעין", יש להשיב לנישום את מס הרכישה ששילם. 5 פרופ' הדרי בספרו: גורס למשל, כך, "כאשר אי מימוש האופציה "מוציא" את תקופת החכירה המקורית, בדיעבד, מגדר "זכות במקרקעין", יש להחזיר לנישום את המס שולם בעד תקופת החכירה הבסיסית." 19. ומרחיב על כך אף פרופ' נמדר, 6 כלהלן: "כאשר המדובר בעיסקה הקשורה לעיסקת היסוד שאיננה נחשבת לעיסקה עצמאית המחויבת במס רכישה... במקרה כזה יש לראות באי מימוש האופציה כביטולה של עיסקת היסוד - דבר שיגרום להחזרת המס ששולם במועד מתן האופציה.... לעניין זה ניתן לאמר כי אי מימוש האופציה מהווה את ביטולם של שני ההסכמים גם יחד: את ביטולו של הסכם הראשי - שהינו הסכם מותלה במימוש האופציה, וגם את ביטולו של הסכם האופציה - המהווה הסכם גמור ומושלם. לגבי הסכם האופציה ניתן לומר כי הוא לא בוטל אלא הוא מילא את תפקידו והגיע אל קיצו. ואולם, לגבי ההסכם הראשי תוצאת אי מימוש האופציה מוחקת את המכירה למפרע. נכון הוא מבחינה משפטית אין המדובר בביטול ממש אלא באי מימושו של הסכם, אך מבחינת דיני המס יש לראות באי מימוש שכזה ביטול של ההסכם לפי סעיף 201 לחוק. העולה מן האמור לעיל, כי במקרה של אי מימוש אופציית החכירה, יש להקנות לאי המימוש את התוצאה המיסויית של סעיף 201 לחוק. כך למשל במקרה של הסכם חכירה ל- 10 שנה שצורף לו אופציה להאריך את החכירה בעשר שנים נוספות, אם יתברר כי האופציה בוטלה בביטול אמיתי, יש להחזיר לרוכש את מס הרכישה לפי סעיף 201. אי מימוש האופציה מהווה למעשה את ביטולה של ה"מכירה" המקורית שראתה בהסכם החכירה כמכירה של זכות במקרקעין. בלשון אחרת, עם ביטולה של האופציה נשמט הקרקע לטענה כי המכירה המקורית היוותה מכירה של זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, למרות שמכירה זו נותרה על כנה ולא בוטלה מכל וכל." היינו, כאשר אי-מימושה של אופציה מצמצם את משך תקופת החכירה המקורית לפחות מ-. 7 שנים )טרם תיקון מס'.2 לחוק(, יש להשיב לנישום את מס הרכישה ששילם, הואיל והלכה למעשה, הנישום לא רכש "זכות במקרקעין", ויש לראות בכך משום ביטול של עסקת היסוד, בהתאם לסעיף 201 לחוק. פרופ' י' הדרי, מיסוי מקרקעין )כרך א', מהדורה שנייה(, עמ' 199. פרופ' א' נמדר, מיסוי מקרקעין )בסיס המס, תשס"ב- 1..1 (, עמ' 5.1-5.7. 1.1,.5.6
פרשנות סעיף 201 לחוק תואמת את ההלכה בדבר גביית מס אמת מעבר לכך שפסק הדין אינו סוטה מן ההלכה הקיימת ביחס לפרשנות סעיף 7.1 לחוק, פסק הדין צועד בתלם הפסיקה הרווחת בעניין גביית מס אמת, ומיסוי הנישום על הנאה ורווח כלכליים ואמיתיים שהפיק, ולא על אלו המדומים. כך מבהירה כב' הש' חיות בסעיף 18 לפסק הדין:.11 "מסקנה זו מתבקשת גם בזוכרנו כי חוק מיסוי מקרקעין נועד בעיקרו למסות במס שבח את הרווח ההוני שנצבר בידי מוכר ה"זכות במקרקעין".... נראה לי על כן, שאם בסופו של דבר עסקה כזו לא קמה כלל על רגליה משום שהאופציה לא מומשה, יש מקום לפרש את סעיף 201 לחוק מיסוי מקרקעין באופן המאפשר השבת המסים ששולמו בגינה". ואכן, עקרון גביית מס אמת מן הנישום הוא עקרון יסוד בשיטתנו. יפים הם הדברים שנקבעו בעניין זה בפסק הדין בעניין שריג אלקטרוניקה, 7 כלהלן:.18 "תשלום מס אמת הוא מנשמת אפו של חוק המס, ועובר כחוט השני בין הוראות החוק כולן, בעוד שחריגה מבסיס האמת בגביית המס עלולה להפר את עקרונות הצדק החלוקתי שחוק המס מבקש להגשים. חריגה כזו עלולה לפגוע בעקרון השוויון בין נישומים, ולהפר את האיזון הראוי בנשיאה בנטל הציבורי המשותף הנדרש במדינת רווחה. עיגונה של זכות הקנין בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו מחדד את עוצמת חשיבותו של עקרון גביית מס אמת, ותורם למניעת פגיעה קניינית בפרט שאינה חיונית להשגת תכלית חוק המס. הוא מדגיש את החובה לתחום את הפגיעה לגבולות מידתיים בלבד, ברוח פיסקת ההגבלה שבחוק היסוד. אכן, תכלית גביית מס אמת אינה עומדת לעצמה, ותתכנה תכליות שונות נוספות העשויות להתחרות עימה. אולם מקומה במערכת השיקולים הוא רב עוצמה, לאור חשיבותה במסגרת כללי היסוד של השיטה". ויפים הם אף דבריו של בית המשפט הנכבד בעניין אבו סאלח חוסין : 8 "החתירה למס אמת מבטאת לא רק אינטרס של הקופה הציבורית לגבות את מלוא המס המגיע מהנישום. היא גם ערך חברתי-מוסרי המורה כי אין לגבות מהנישום מס העולה על השיעור המגיע ממנו בפועל. כללי הפרשנות, וכלי הפרשנות הנתונים בידינו, מאפשרים לנו לא רק לחתור להשגת התוצאה הראויה והצודקת, אלא גם להשיגה." ע"א 7.9973.9 שריג אלקטרוניקה בע"מ נ' פ"ש ירושלים 2, "מיסים" כה 73 )131.77 ה( -.1. ע"א 91113.1 מנהל מע"מ טבריה נ' אבו סאלח חוסין, "מיסים" כד 13 ).931.7( ה- 95. וראו גם, למשל: ע"א 773.1..7 פור חברה לניהול תיקי השקעות ואח' נ' פ"ש אשקלון, "מיסים" כד 13 ).931.7 ה( -711; ע"א 81913.9 מרדכי גבריאלי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, "מיסים" כג 13 )9..7131( ה- 81..7.8
בענייננו, בית המשפט הנכבד היה מודע לקשיים אשר עשויים, אולי, לחול במקרים מסוימים כתוצאה מיישום פסק הדין ואולם הוא סבר, כי במארג האיזונים שבין "קשיים" אלו לבין עקרון גביית מס אמת - ידו של השני על העליונה. כך מבהירה כב' הש' חיות בסעיף 11 לפסק הדין:.19 "עיינתי בחוות דעתו של חברי השופט י' עמית ואני מסכימה, כפי שאף צוין בסעיף 31 לחוות דעתי, כי השבת מס ששולם לאחר עשר שנים כרוכה בקשיים ויש בה כדי לגרוע מן הוודאות והיציבות הנדרשת בדיני המס. אולם, קשה בעיני לאין שיעור התוצאה לפיה, לא יוחזר מס ששולם בגין שלושים שנות חכירה )ודוק: המס מחושב על פי שוויה של זכות החכירה בפועל לתקופה של שלושים שנה ולא על פי שווי האופציה ככזו(, אם בדיעבד מסתבר כי החכירה לא עלתה על עשר שנים." ויפים הם אף דברי כב' הש' נאור בסעיף 7 לחוות דעתה: "אני מצרפת דעתי לדעתה של חברתי השופטת חיות.... בסופו של יום, לדידי, לא כללי פרשנות צריכים להכריע את הכף, אלא שיקולי מס אמת". פסק הדין אינו סותר את הלכת זמר כשעסקינן בביטול עסקה בהתאם לסעיף 7.1 לחוק, ההלכה המנחה היא, כידוע, זו 9 באותו עניין נדרש בית משפט העליון לשאלה, אימתי עסקינן שנקבעה בעניין זמר. בביטול עסקה אמיתי, המבטל את ההסכם הראשוני שנכרת בין הצדדים ונכנס לגדרו של סעיף 7.1 לחוק, ואימתי לפנינו "מכר חוזר", כשהצדדים לו הם אותם הצדדים להסכם הראשוני רק ב"חילופי תפקידים"..1. בית המשפט קבע בעניין זמר, כי ביטולה של עסקה ייבחן על פי השאלה, האם עסקת המכר, אשר בביטולה חפצים, נשתרשה בקרקע המציאות. לצורך שאלה זו ייבדקו מבחני משנה, כגון - משך התקופה שחלפה בין כריתת ההסכם המקורי לבין הודעת הביטול, תפיסת החזקה ע"י הקונה, ביצוע שינויים במקרקעין ע"י הקונה, רישום הזכויות על שם הקונה בפנקסי המקרקעין, השלמת תשלום התמורה וכיוצ"ב. בעניין בזק נדרש בית המשפט להלכת זמר אך קבע מפורשות, כי אין להחיל את מבחני הלכת זמר באותו עניין, כפי שסברה ועדת הערר בערכאה הראשונה. טעמים אלו, כפי שמבהיר בית המשפט בסעיף 17 לפסק הדין, הם שניים:.17 הטעם האחד: ועדת הערר סברה, כי על אף שבזק לא מימשה את האופציה שניתנה לה בחוזה החכירה, הרי שדובר בעסקה ש"הכתה שורשים במציאות", שכן תקופת החכירה הראשונה )תשע שנים ואחד עשר חודשים( מומשה בפועל. 9. ע"א 1.1385 מנהל מס שבח נ' עידית זמר, פ"ד מא) 2 ( 819 )להלן - "עניין זמר"(.
ביחס לטעם זה, מצא בית המשפט, כי ההקבלה שעשתה ועדת הערר לענייננו, שגויה. אכן בענייננו, תקופת החכירה הראשונה יצאה אל הפועל ואולם משכה של תקופה זו לא עלה כדי עשר שנים ומשכך, אלמלא האופציה, לא היה מקום למסותה. זאת, בשונה מנסיבות עניין זמר, שם עסקת המכירה )על דרך של מתנה( התקיימה במציאות, קודם לביטולה, והיא לבדה היוותה אירוע מס לצורכי החוק. הטעם השני עליו הצביעה ועדת הערר הינו, כי אף עסקת האופציה "הכתה שורשים בקרקע המציאות". לדידה של הוועדה, גם אי-מימושה של האופציה מגלם בחובו את היותה בת תוקף משפטי, ו"הזכות במקרקעין שנרכשה עקב פוטנציאל הארכת השכירות )האופציה( בעינה עומדת". אף טעם הבאים: זה נמצא ע"י בית המשפט כשגוי ובלתי רלוונטי, כפי שמובהר בדברים "הענקת אופציה או "פוטנציאל הארכת השכירות", כפי שמכנה זאת הוועדה, היא כשלעצמה אכן עשויה לגלם הטבה כלכלית החייבת במס בנפרד מן החכירה. אולם, הטענה כי ניתן להסתפק במיסוי "פוטנציאל הארכת השכירות" ככזה, לא עלתה כלל במקרה דנן מפי המשיב או מפי המערערת, וכפי שפורט לעיל, נסוב ההליך כולו על סוגיית מיסוי "מכירת זכות במקרקעין" מסוג חכירה הכוללת תקופת חכירה אופציונאלית שטרם מומשה." בעתירה לדיון נוסף טענה המדינה, כי בית המשפט שגה בקובעו כי מבחני הלכת זמר אינם רלוונטיים בענייננו, שכן לשיטת המדינה, "עניינו של חוכר אינו צריך להיות שונה מזה של רוכש"..11 עמדתנו הייתה, שטענה זו שגויה בתכלית. לטעמנו, מבחני הלכת זמר נקבעו מדעיקרם לעסקת מכירה, שבמסגרתה מועברות הזכויות בנכס לרוכש באופן סופי ומוחלט, ולא לעסקת חכירה קצרת מועד, העולה כדי "זכות במקרקעין" לצורכי החוק, רק עם צירופן של תקופות חכירה נוספות שבאופציה. במקרה זה האחרון, כאשר האופציה איננה ממומשת, אין המדובר כלל בביטול של הסכם החכירה העיקרי או בביטולו של הסכם האופציה, שאז יש לבחון, האם נשתרשו אלה בקרקע המציאות, אם לאו. מדובר בביטול סיווג החכירה כ"זכות במקרקעין" לצורכי החוק - ביטול אשר נבחן באמצעות כלים משפטיים גרידא, על פי ההגדרה שבחוק למונח "זכות במקרקעין" ולפיכך, אין להשתמש במבחנים העובדתיים שנקבעו בעניין זמר לצורך בחינתו של ביטול זה. ואכן, אף בעניין קואופ צפון והשקם, ועדות הערר שם כלל לא נדרשו למבחנים שנקבעו בעניין זמר לבחינת תקפות ביטולה של "הזכות במקרקעין" לצורכי סעיף 7.1 לחוק, עם בחירת העוררות שם שלא לממש את האופציות.
טענת המדינה לפיה, השבת המס בחלוף שנים עשויה לעורר קשיים בעתירתה לדיון נוסף, טענה המדינה כי פסק הדין מהווה הלכה קשה, וזאת בשל הקושי בהשבה "בדיעבד" של מס ששולם, לאחר שחלפו.7 שנים )עד תיקון.2 לחוק( או 15 שנה )לאחר תיקון.2 לחוק( מאז תשלומו..11 ואולם טענתנו הייתה, כי אם צודקת המדינה בטענה זו, הרי שהמסקנה המתבקשת היא, כי יש לעקור ולבטל את סעיף 201 לחוק מדעיקרו. שהרי, סעיף 7.1 לחוק, שעניינו השבת מס, מדבר בבירור על השבה בדיעבד של מס ששולם, והוא איננו תחום או מוגבל בזמן. נהפוך הוא - הסעיף קובע, פוזיטיבית, כי:.12 "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס." היינו, כל מקרה בו הוכח למנהל, כי התבטלה מכירת זכות במקרקעין או התבטלה פעולה באיגוד מקרקעין, על המנהל להחזיר, "בדיעבד", את המס ששולם, ואין כל רלוונטיות למועד בו הוכח כי אותן עסקאות בוטלו או למועד בו שולם המס נשוא אותן עסקאות שלימים בוטלו. זו מהות הסעיף - השבה, בדיעבד, של מס ששולם, עת נתברר כי תשלום זה נעשה ביתר, ואין לו עוד הצדק על פי הוראות החוק, וזאת על מנת להעמיד את הנישום במצב בו היה אלמלא בצע את העסקה. יסודות ה"רטרואקטיביות", ה"בדיעבד" ואפשרות ההשבה גם "בחלוף זמן" טבועים בסעיף 201 לחוק, ובאים לידי ביטוי בכל מקרה בו מופעל הסעיף. בכך, המקרה שלפנינו אינו שונה מכל מקרה אחר בו מוחל סעיף 201 לחוק, ומוחזר לנישום מס ששילם בגין עסקה שנתבטלה. כך, גם כשעסקינן בחכירה, עם אופציה להארכתה, כבענייננו, הרי שאם מוכיח הנישום, כי לבסוף האופציה לא מומשה והחכירה לא השתרעה על פני תקופה המכניסה אותה להגדרת "זכות במקרקעין" על פי החוק, על המנהל להשיב את המס ששולם, ואין כל רלוונטיות למועד בו "נתבטלה" מכירת הזכות במקרקעין או למועד בו שולם המס בגין מכירת אותה הזכות שלימים בוטלה..15.19 יפים הם לעניין זה דבריו של פרופ' נמדר, המתייחס מפורשות לחכירות ארוכות טווח, ומבהיר, כי אף לגביהן חל סעיף 7.1 לחוק: "במקרה של אי מימוש אופציית החכירה, יש להקנות לאי המימוש את התוצאה המיסויית של סעיף 201 לחוק. כך למשל במקרה של הסכם חכירה ל - 10 שנה שצורף לו אופציה להאריך את החכירה בעשר שנים נוספות, אם יתברר כי האופציה בוטלה בביטול אמיתי, יש להחזיר לרוכש את מס הרכישה לפי סעיף 201.
אי מימוש האופציה מהווה למעשה את ביטולה של ה"מכירה" המקורית 10 שראתה בהסכם החכירה כמכירה של זכות במקרקעין." ויודגש לעניין זה שוב - ההלכה שנקבעה בעניין בזק, המאפשרת השבת המס מכוח סעיף 7.1 לחוק, איננה "הופכת את החיוב במס במועד הקבוע בחוק ל"תלוי על בלימה"", כפי שטענה המדינה..11 כאמור, כפי שהבהיר בית המשפט לאורך כל פסק הדין, החיוב במס לצורכי החוק נקבע בעת חתימת מערכת ההסכמים בין הצדדים לעסקה, וזהו המועד הרלוונטי לשם סיווג הזכות הנמכרת - אם זכות במקרקעין היא, אם לאו - ולשם הטלת המס עליה. לצורך כך, וכפי שמורה הגדרת המונח "חכירה לתקופה" שבחוק, מצטרפים לזכות החכירה העיקרית אף תקופות חכירה שבאופציה, ובהתאם נקבע הסיווג לצורכי מס, ומשולם המס. זהו סוף פסוק, ואין כאן חיוב במס "התלוי על בלימה". רק אם לימים, במקרים המסוימים בהם מוכיח הנישום )והנטל הוא עליו(, כי אותה זכות במקרקעין "נתבטלה", כך שאין ולא היתה בידיו "זכות במקרקעין" לצורכי החוק, רק אז מ ושב המס ששולם. ושוב - אין הדבר שונה מכל החלה אחרת של סעיף 201 לחוק. גם במקרה בו נעשית מכירת מקרקעין "פשוטה" ממוכר לקונה )ולא הקניה של זכות חכירה(, והצדדים מתחייבים בשלה במס, אזי חיוב זה סגור וגמור ואיננו "תלוי על בלימה". היה ולימים מוכיחים הצדדים, כי אותה מכירה נתבטלה, יחול סעיף 7.1 לחוק ויושבו לצדדים המסים ששילמו, כמצוות הסעיף. טלו למשל, הסכמים עם תנאי מתלה. כאמור, לפי הלכת שרון, העסקה תחויב במס עם חתימת ההסכם, הגם שתוקפו כפוף להתקיימות תנאי מתלה. והנה, אין חולק כי במידה שלא יתקיים התנאי המתלה, י ושב המס בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, וזאת גם אם חלפו שנים רבות מחתימת ההסכם )ראו כדוגמה עסקאות המותנות בשינוי ייעוד(. אדרבא, כמצוין בפסק הדין, דרך הגדרת המונחים "מכירה", "זכות במקרקעין" ו"חכירה לתקופה", הוענקו למדינה סמכויות מרחיקות לכת להקדים ולגבות מס אף במצבים שטרם ידוע לאשורו אם אכן תתקיים מכירה "מוגמרת" של הזכות, על ידי חיוב במס של שכירות לתקופה קצרה לאור אופציה להארכתה, שייתכן שכלל לא תמומש )כבעניין בזק(. ניתן להבין הקניית סמכות מעין זו, אם לאור הרצון למנוע תכנוני מס ואם לאור קושי טכני של פקיד המס להתחקות בעתיד אחר מימוש האופציות והקושי לגבות מס לאחר חלוף שנים. ברם, ברור באותה מידה ואף יותר, כי מרגע שהוענקו לפקיד המס סמכויות נרחבות, כאמור, והמס הוקדם ונגבה - מתוך הנחה שהאופציה תמומש - אזי, כאשר הוכח שהאופציה לא מומשה וכי השכירות בפועל קצרה מהיות "זכות במקרקעין", יש להשיב את המס ששולם ולא ניתן לטעון, כי עתה, לאחר שהמס נגבה, יש "קושי" להחזירו, הגם שמכירת הזכות במקרקעין בוטלה..18.19 10. ראו הערת שוליים 9 לעיל.
טענת המדינה לפיה, השבת המס "עלולה לפגוע באוצר המדינה" עוד טענה המדינה, כי השבת המס בעניינה של בזק, מכוח סעיף 7.1 לחוק, עלולה "לפגוע באוצר המדינה", שכן המס המ ושב נושא הפרשי הצמדה וריבית..2. ואולם מובן כי גם בעניין זה, הלכה למעשה, יוצא שוב קצפה של המדינה כנגד עצם קיומם של סעיפים 201 ו- 203 א לחוק. שהרי, בכל מקרה של ביטול עסקה, המזכה בהשבת המס ששולם, מכוח סעיף 7.1 לחוק, המס המושב נושא ריבית והפרשי הצמדה, בהתאם לסעיף 7.1 א לחוק. 27. יפים הם שוב, לצורכי היקש, הדברים שנקבעו בעניין זה בהלכת שרון: "לא נתקיים התנאי המתלה והחוזה מתבטל, זכאי הנישום להחזר המס ששילם בתוספת ריבית והצמדה כאמור בסעיפים 201 ו- 203 א לחוק." זוהי הוראת הסעיף, המחייבת את המדינה, במקרה של ביטול עסקה, להשיב לנישום את המס ששילם, ואין כל רלוונטיות לכך, שהשבה זו מכבידה לכאורה על אוצר המדינה, אשר השתמש זה מכבר בכספי המס שנגבו. זאת ועוד, כפי שציינה כב' הש' נאור בפסק הדין, אין להניח כי המקרים אשר יחייבו השבה של מס כאמור יהיו רבים עד כדי כך שייווצר נטל של ממש על המדינה, וכלשונה:.21 "אין גם להניח כי מספר המקרים בהם לא ימומשו אופציות כך שתהא זכאות להחזר הוא כה רב כך, שתהיה לו השפעה של ממש על קופת הרשות." נזכיר לעניין זה שוב, כי הנטל להוכחת ביטול עסקה לצורכי סעיף 7.1 לחוק )הן במקרה של ביטול מכירה והן במקרה של ביטול חכירה, כבענייננו( מוטל על כתפי 11 הנישום, ולא בנקל יעלה בידו להרימו. בית המשפט העליון קבע זה מכבר, לא אחת, כי שיקולים תקציביים כאלה ואחרים אין בהם כדי לגבור על ההכרח לגבות מס אמת, הוגן ומוצדק מציבור הנישומים. יפים הם, למשל, דברי כב' הש' נאור בפסק הדין בעניין ורד פרי, כלהלן:.21 "לא אכחד כי הוטרדתי, לא בפן המשפטי אלא בפן החברתי, מן השאלה שהעלתה המדינה האם אין בהכרה בניכוי משום מתן הנאה לשכבות המבוססות יותר, ומשום רגרסיביות כלפי השכבות הסוציו-אקונומיות החלשות. 11. עניין זמר, עמ' 811.
על עניין זה עמד גם חברי השופט רובינשטיין החולק על עמדת המערער בעניין זה. כשלעצמי איני יכולה לשלול את טענות המערער. נושא זה מטריד, כאמור, בפן החברתי, ואולם הפתרון אינו יכול להיות אי הכרה באפשרות לניכוי ההוצאות, בדיוק כשם שהכבדה על תקציב המדינה אינה יכולה לעוות את התוצאה." טענת המדינה לפיה, להכנסות פטורות ההלכה מביאה להפיכת הכנסות חייבות של המחכיר טענה אחרת שהעלתה המדינה הינה, כי ההלכה שנקבעה בפסק הדין עשויה להוביל לתוצאות "קשות" ביחס למיסוי המחכיר. שכן, לשיטת המדינה, ל ו יוחל סעיף 7.1 לחוק במקרים של ביטול חכירות, כגון אלו שדנן, אזי יוחזר למחכיר הנכס מס השבח ששילם והדבר "יביא, הלכה למעשה, להפיכת הכנסות חייבות על פי דין להכנסות פטורות בפועל". טענתנו הייתה, כי ראשית, לעניין זה יש להבחין היטב בין מחכיר אשר פעילות החכרת הנכסים נכללת במסגרת פעילותו ה"עסקית" לצורכי פקודת מס הכנסה )להלן - "הקבלן"( ובין מחכיר "פרטי", שפעילות ההשכרה איננה פעילות עסקית אצלו. מחכיר שהינו קבלן, כפי שהיה בעניין בזק, איננו חייב במס שבח בגין דמי החכירה אותם הוא מקבל מן החוכר, אפילו היתה החכירה עולה כדי "זכות במקרקעין". שכן, בהתאם להוראת סעיף.5 לחוק, מקום בו הרווח ממכירת זכות במקרקעין נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה )הוא הפרק העוסק בהכנסות פירותיות(, אזי מופטר רווח זה ממס שבח..22.25.29 הווה אומר, המחכיר משלם מס הכנסה על הכנסותיו מדמי החכירה ואיננו משלם מס שבח. אם מוחל סעיף 7.1 לחוק, לאחר שמתברר כי תקופת החכירה בפועל לא הגיעה כדי "זכות במקרקעין" לצורכי החוק, כך שאין הצדקה למסות את החכירה על פי החוק, אזי במישור של המחכיר לא קורה דבר, שכן ממילא הוא לא נכנס לתחולת החוק )כי אם לתחולת פקודת מס הכנסה( ולא נגבה ממנו מס על פי החוק )כי אם על פי הפקודה(. הוא שילם מס הכנסה כדין על דמי החכירה שקיבל, ואין מקום להשיב לו כל מס שהוא. ההשבה היחידה נעשית במישור של החוכר, לו מוחזר מס הרכישה. לפיכך, לא מתעורר קושי בהיבט מס השבח כשעסקינן במחכיר שממילא נישום במס הכנסה. זהו בדיוק מצב הדברים שהיה בעניין בזק: המחכירה - לוינשטין - הינה חברה קבלנית, והיא אכן נישומה על פי פקודת מס הכנסה, ושילמה מס הכנסה על דמי השכירות שקיבלה. עת בוטלה מכירת הזכות במקרקעין לצורכי החוק, מאחר שתקופת החכירה לא הגיעה לכדי.7 שנים, זכאית היתה המשיבה )בזק(, מכוח סעיף 7.1 לחוק, להחזר מס הרכישה אותו שילמה על פי החוק, אך לא חל שום שינוי או השבה ביחס למס ההכנסה ששילמה לוינשטיין.
ה( לגבי מקרה בו המחכיר הוא "פרטי" )וכאמור, לא זהו המקרה נשוא פסק הדין(, הרי שאף ביחס לטיפול בו, הפתרון הוא פשוט. מחכיר פרטי שכזה לא שילם מס הכנסה על פי הפקודה בגין דמי החכירה שקיבל, כי אם התחייב במס שבח )מאחר שההנחה היתה, כי נמכרה על ידו "זכות במקרקעין"(. עת יתברר כי אין המדובר ב"זכות במקרקעין" שנמכרה, הרי שמחכיר זה יהיה זכאי להשבה בגין מס השבח ששילם, אך מאידך יהיה חייב במס הכנסה בגין דמי החכירה שקיבל. מאחר שהביטול יכול להיעשות בחלוף מספר שנים, אשר ייתכן שחלקן שנים "סגורות" לעריכת שומה ורק חלקן האחר שנים "פתוחות", שניתן לערוך בגינן שומה, מתעוררת לכאורה השאלה, כיצד יש לייחס את החיוב במס הכנסה למחכיר בגין דמי החכירה. ואולם זאת רק לכאורה. שכן, ניתן ללמוד היקש מן ההלכה, כי ייחוס מלוא המס ייעשה במסגרת השנים הפתוחות..21 כך הוא הדין ביחס להפרשי הון. יש ונמצאים אצל נישומים הפרשי הון בלתי מוסברים ועולה השאלה, כיצד יש לייחסם - האם לייחסם, במלואם, לשנות המס ה"פתוחות" בלבד, או שמא נכון הוא לייחסם גם לשנות מס "סגורות". ייחוס הפרשים לשנות מס "סגורות" משמעו ויתור על גביית המס בגין הפרשים אלו, מן הטעם ה"טכני", שלא ניתן לערוך שומה לשנים שהתיישנו ו"נסגרו". בעניין זה הביעו רשויות המס את דעתן הברורה, בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, לפיה יש לייחס את מלוא הפרשי ההון לשנות המס הפתוחות: "לאחר שפקיד השומה הוכיח שנוצר גידול הון... 12 נוצר בשנים הפתוחות." חזקה היא שגידול ההון 13 וזוהי ההלכה שעוגנה בפסיקה. כך למשל, בעניין וטורי דובר בנישום, אשר לאחר השוואת הצהרות הון שהגיש, נתגלו אצלו הפרשי הון בלתי-מוסברים. הפרשים אלה הוספו כהכנסה לשנות המס שנידונו באותו ערעור )7991-...1(. הנישום טען, כי ככל שחל גידול בהונו, הרי הוא אירע בשנות מס "סגורות", ועל-כן לא ניתן לייחס את ההכנסה לשנות המס שבערעור. בית המשפט דחה טענה זו, וקבע כך: "לא מעטות הן הלכות, התומכות בעמדה כי למשיב נתונה הזכות לייחס את גידול ההון הבלתי מוסבר בתקופה השוואת ההון, לאותן שנים פתוחות שבין הצהרות ההון, על פי שקול דעתו... אף אם נשאף ליחס ההכנסה לשנים שבהם הוכח כי נצמחה, אין להתעלם מהמועד שבו נודע למשיב דבר גידול ההון הבלתי מוסבר, שהוא ברגיל מועד.712- קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה )החבק(, עמ' ט- 8. עמ"ה 71813.1 וטורי שלום נ' פקיד שומה רחובות, "מיסים" כא 23 )אוגוסט 1..1.12.13
הגשת הצהרת ההון האחרונה בתקופת השוואת ההון. ניתן להקיש מלשון חוק ההתיישנות, תשי"ח- 7958, סעיף 8: "נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה."
אכן תקופות ההתיישנות, ובהקשר זה, התקופות שבהן ניתן עוד לטפל בשומות באשר לשנות המס, קבועות הן בפקודה, כאשר המחוקק הגביל הן את המועד לטיפול בדו"חות ובהוצאת שומות והן את היכולת "לפתוח" שומות "סגורות" אלא בתנאים הקבועים בפקודה. הרציונל שביסוד סעיף 7 לחוק ההתיישנות מוביל למסקנה כי ייחוס הכנסה הנובעת מגידול הון בלתי מוסבר, שנודע למשיב באופן שאינו מאפשר לו ליחס את ההכנסה לשנים "סגורות", יעשה לשנות מס "פתוחות". קביעה כזו היא איזון נכון ומידתי בין אי פתיחת שנים סגורות בניגוד להוראות הפקודה ולבין הטלת מס על ההכנסה, שדבר קיומה נודע למשיב במועד הגשת הצהרת ההון כאמור. דהיינו, מקום שאין ראיות פוזיטיביות באשר למועד בו צמחה ההכנסה, הרי הנחת המשיב כי ההכנסה צמחה בכל תקופת השוואת ההון, היא הנחה סבירה. החתירה להטלת מס אמת וכי לא יצא נשכר, מי שנימנע מלדווח כראוי על הכנסותיו, ונתגלה כי הונו גדל באופן שהדרך היחידה להסביר גידול זה היא קיומן של הכנסות שטרם מוסו, הרי שייחוס ההכנסה לשנות מס פתוחות, הוא כאמור, פתרון מידתי וסביר. מה גם, כפי שצוין בעניין אגאי עזרה, פתיחת שומות סגורות תוך ייחוס ההכנסה לשנים מוקדמות במקום לשנים הפתוחות, יכול ויכביד על הנישום, למשל בהכבדת נטל המס כתוצאה מהפרשי הצמדה וריבית וראו ע"א 39549/9 אליהו גלם נ' פקיד שומה כפר סבא, מיסים יד 39, ה- 5. מקום שנתגלה גידול ההון במועד וקיימות ראיות מבוססות המקשרות בין מועד צמיחה ההכנסה ושנת מס שטרם התיישנה )טרם נסגרה לטיפול(, יש ליחס הכנסה הנובעת 14 מגידול הון זה, לאותה שנה או שנים." לפיכך, מחכיר "פרטי", אשר נישום בגין עסקה כגון זו שדנן במס שבח, ולימים בוטלה העסקה, י ושב לו מס השבח ששילם בשנה בה הוכח ביטול העסקה, ומלוא החיוב במס ההכנסה בגין דמי החכירה שקיבל לידיו, ייזקף לשנות המס "הפתוחות" של אותו מחכיר, וייגבה בגדרן. כך יכולה להישמר התוצאה ההוגנת בדבר גביית מס אמת, מדויק וצודק: הצדדים, שלימים מסתבר שלא בצעו "מכירה של זכות במקרקעין", מקבלים השבה של המסים שנגבו מהם על פי החוק, אך מאידך, המחכיר ממוסה במס ההכנסה המלא המתחייב מן העסקה שביצע, באמצעות מנגנון טכני פשוט, ואין לפנינו סיטואציה של "הפיכת הכנסות חייבות לפטורות". ואמנם, בהחלטה בדיון הנוסף )בסעיף 9( קבע בית המשפט, כי קיימים מגוון כלים להתמודדות עם קשיים כגון אלו שמנתה המדינה, והם יידונו, ככל שיידרש, ע"י בית המשפט במקרים המתאימים שיתעוררו בעתיד..28 וראו לעניין זה גם: עמ"ה 19388 אגאי עזרא נ' פקיד שומה ירושלים, "מיסים" ג 3 ה 9-781; עמ"ה 58391 סלאמה אבראהים נ' פקיד שומה חיפה, "מיסים" ז 93 ה- 1.7 ; עמ"ה.1239 יעקב גל נ' פקיד שומה אשקלון, "מיסים" ח 3 ה 1-778; עמ"ה 792395 סרי יחיאל נ' פקיד שומה גוש דן, "מיסים" יא 3 ה 1-112; עמ"ה 727395 עמוס דבוש נ' פקיד שומה ת"א 3, "מיסים" יא 3 ה 1-792; עמ"ה 11392 אלאשווילי יצחק נ' פ"ש אשקלון, "מיסים" יב 3 ה 1-779..14
בכל מקרה, אם הקשיים הם אכן כה גדולים, כנטען ע"י המדינה, פתוחה בפניה הדרך להביא לתיקונו של החוק בנושא. טענת המדינה לפיה, ההלכה יכולה לעודד תכנוני מס מלאכותיים טענה אחרת שנשמעה מצד המדינה היא, כי ההלכה שנקבעה בפסק הדין יכולה לעודד תכנוני מס מלאכותיים, בין היתר על ידי הכרזת הצדדים לקראת תקופת סיום הסכם השכירות העיקרי על אי-מימוש האופציה, וכעבור זמן לחדש את הסכם השכירות לתקופה נוספת. אלא מאי, נזכיר שוב, כי סעיף 7.1 לחוק קובע כתנאי יסוד לתחולתו, כי על הנישום להוכיח למנהל כי אכן בוטלה העסקה, לגביה מתבקשת השבת המס שנגבה. נטל הוכחה זה רובץ על כתפי הנישום, ומשכך, מקום בו לא יעלה בידו להרים נטל זה, מאחר שהביטול איננו אמיתי ואותנטי, כי אם מלאכותי, פשיטא כי סעיף 7.1 לא יחול. כמו כן, למנהל מיסוי מקרקעין נתונה הסמכות מכוח סעיף 82 לחוק לקבוע, כי עסקת הביטול המוצגת בפניו הינה "מלאכותית", ובשל כך רשאי הוא להתעלם הימנה. זאת ועוד, כפי שהובהר בפסק הדין, בידי המנהל קיים כלי יעיל נוסף על מנת להתמודד עם תכנוני מס אפשריים. כלי זה מעוגן בהגדרת המונח "חכירה לתקופה" שבסעיף 7 לחוק. הגדרה זו נוסחה על דרך ההרחבה מתוך ניסיון להתמודד, בגדרה, עם תכנוני מס מלאכותיים העשויים להירקם על רקע ניסיון לפצל בין תקופות חכירה שונות, על מנת להתחמק מרשת המס הקבועה בחוק..29.5..57.51 הגדרה רחבה זו, המצטרפת להוראת סעיף 82 לחוק, היא כלי אפקטיבי בהתמודדות עם הניסיונות לתכנון מס, ואין צורך ליתן, על דרך פרשנית, כלי נוסף בידי רשות המסים להתמודדות זו. נהפוך הוא. דווקא בשל חוזקה ויעילותה של הגדרת "חכירה לתקופה" בסעיף 7 לחוק, נכון הוא לקרוא את סעיף 7.1 לחוק כפשוטו, ובכל סיטואציה של ביטול עסקה לאפשר את השבת המס. יפים הם לעניין זה שוב דברי כב' הש' חיות בסעיף 18 לפסק הדין: "כפי שהובהר לעיל, ההגדרות הרחבות של המונחים "מכירה" ו"חכירה לתקופה" בסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין, נועדו לפרוש רשת צפופה שתאפשר למנהל מיסוי מקרקעין ללכוד בה כבר בשלב ההתקשרות את אותן העסקאות אשר יש להן "מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין" )עניין סלובר, פיסקה 10(, ובכך להתמודד באופן יעיל עם תכנוני מס המכוונים להתחמק מתשלומו. צורך זה ליתן בידי מנהל מיסוי מקרקעין כלי יעיל להתמודד עם תכנוני מס וזאת בנוסף לכלים שהעמיד לרשותו המחוקק בסעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין )אשר נתפס, כנראה, ככלי שאינו יעיל דיו להתמודד עם תכנוני מס(, הוא שהוביל את המחוקק להרחיב את הגדרת המונחים "מכירה" ו"חכירה לתקופה" עד כדי הכללת אופציות לרכישה ולחכירה של מקרקעין בגדר אותן הגדרות...
ואולם, משנתן המחוקק בידי מנהל מיסוי מקרקעין כלים כה מרחיקי לכת בשלב ההתקשרות בעסקה, כלים אשר בענייננו יוצרים למעשה חזקה חלוטה כי מי שהתקשר בעסקת אופציה כבר רכש או מכר )לפי העניין( את הזכות נשוא החוזה העיקרי, נראה לי כי מן הראוי "לרכך" במידה רבה את התוצאות של גישה נוקשה זו באמצעות הפרשנות להוראת סעיף 201 לחוק, אשר תאפשר החזר של מס שנגבה כאמור, אם מתברר בדיעבד כי האופציה לא מומשה.... המודל של עסקאות אופציה הוא מודל מוכר ולגיטימי בעולם העסקים ולא רק בתחום המקרקעין ואם בחר המחוקק להתמודד עם אופציות בתחום זה באמצעות סעיף אנטי תכנוני מרחיב, ראוי להותיר פתח להשבת המס מקום שמתברר בדיעבד כי מדובר בעסקה אמיתית ולגיטימית ובאופציה שלא מומשה...". ואף כב' הש' נאור הסכימה והבהירה: "אדגיש, כי ההחלטה אם לממש או לא לממש אופציה אינה נעשית, בדרך כלל, משיקולי מס, אלא משיקולים עסקיים. כשנעשית עסקה מלאכותית - ישנם כלים משפטיים אחרים להתעלם ממנה. לא זה המצב שלפנינו." מעבר לכך, כאשר מפרשים את סעיף 7.1 לחוק, אין לצאת מן ההנחה שכל הנישומים המשתמשים במנגנוני אופציות הינם "מתכנני מס", ומ ונעים משיקולים אלו, כפי שהובהר בסעיף 18 לפסק הדין, כלהלן:.51 "אחרי הכל, קשה לקבל גישה לפיה כל עסקת אופציה במקרקעין הנקשרת והתחמקות ויחידה והיא תכנון מס בין צדדים נועדה לתכלית אחת 15 מתשלומו." כפי שמציינת אף כב' הש' נאור, ההחלטה אם לממש אופציה, אם לאו, נעשית בדרך כלל משיקולים עסקיים, ולא משיקולים פיסקאליים כאלה או אחרים. סוף דבר פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין בזק הינו פסק דין חדשני וחשוב, וברי כי מעבר לקביעתו הקונקרטית, יש בו כדי לתרום תרומה נכבדה לעקרון לפיו חקיקת מס צריכה להתפרש לאור ערכי יסוד של המס, שבתכליתם גביית מס בצורה הוגנת. וראו לעניין זה גם ע"א 3.7..9 רון קלס ואח' נ' פ"ש ת"א 4, "מיסים" יז 13 )1..931 ה(.99-.15